III SA/Wa 476/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1129/15-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. (zwany dalej: "Skarżącym", "Stroną", "P.") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 7 grudnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z zapłatą kwoty meczowej. P. opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazał, iż jest polskim związkiem sportowym oraz stowarzyszeniem. Wykonując swoje zadania i realizując cele statutowe Wnioskodawca, między innymi, organizuje na terenie Rzeczpospolitej Polskiej mecze towarzyskie reprezentacji Polski (w różnych kategoriach wiekowych, mężczyzn lub kobiet, piłki nożnej jedenastoosobowej, halowej bądź plażowej) z reprezentacjami innych państw. P. zawiera w tym celu umowy dotyczące rozegrania meczów towarzyskich (miało to miejsce zarówno w bieżącym roku, umowy będą też zawierane w odniesieniu do kolejnych spotkań w przyszłości). Podpisywane są one z federacjami piłkarskimi właściwych państw bądź spółkami odpowiedzialnymi za udział reprezentacji tych krajów w meczach towarzyskich. W większości jednak przypadków posiadają osobowość prawną i uznawane są, co do zasady, za podatników podatku dochodowego w krajach swojej siedziby. Wnioskodawca uzyskuje od tych podmiotów aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej. Zgodnie z treścią przedmiotowych umów wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do przekazania, odpowiednio, Federacji lub Spółce ustalonej w umowie kwoty pieniężnej (określanej jako "kwota meczowa"), która ma kompensować tej Federacji lub Spółce poniesione w związku z przyjazdem delegacji gości na mecz towarzyski z reprezentacją Polski koszty (stanowić częściowy zwrot ponoszonych kosztów, między innymi ubezpieczenia, przelotów) oraz działania organizacyjne i osobiste przedstawicieli bądź pracowników Federacji lub Spółki. Kwota meczowa (uzgadniana w postaci stałej kwoty) stanowić może także kompensatę związaną z udziałem w organizacji po stronie Federacji bądź Spółki także osób innych niż piłkarze, trenerzy i sztab medyczny (np. przedstawiciele Federacji/Spółki). Federacja lub Spółka decyduje, na co konkretnie przeznaczy kwotę meczową w ramach swojej działalności. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego, P. zwrócił się z zapytaniem, czy w związku z zapłatą kwot meczowych na rzecz ww. Spółek/Federacji ciąży na nim jako na płatniku obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, kiedy ww. Spółki/Federacje przekazują jemu aktualny certyfikat rezydencji podatkowej? Zdaniem P., kwota meczowa nie podlega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym wtedy, gdy Federacja/Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu lub przychód/zysk osiągnięty w wyniku otrzymania kwoty meczowej nie będzie mógł być do tego zakładu przypisany zgodnie z zasadami wyrażonymi we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (gdyby taki zakład na terytorium Polski istniał) oraz Spółka dysponować będzie aktualnym, wydanym w ciągu ostatnich 12 miesięcy certyfikatem rezydencji podatkowej Federacji/Spółki (odpowiednio). W interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowisko P. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na treść m.in. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz z art. 7 ust. 1 stosownych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uaktualniony Komentarz do art. 17 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z 15 lipca 2014 r. stwierdził, iż skoro wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia na część, która jest wypłacana zawodnikom przez zagraniczną spółkę lub federację (podlegającą opodatkowaniu w Polsce) oraz na część, która stanowi dochód danej spółki lub federacji jako agenta, organizatora, administratora, impresaria itp., to będzie on zobowiązany do pobrania podatku od całości wypłaconego wynagrodzenia. Nie podzielając stanowiska organu interpretacyjnego, P. wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiono następujące zarzuty: 1) dopuszczenia się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego: a) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Czeskiej, b) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Islandzkiej, c) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Fińskiej, d) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko- Litewskiej, e) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Holenderskiej, f) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Serbskiej; 2) wadliwości formalnoprawnej zaskarżonej interpretacji i naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym zastosowaniu art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2013, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez modyfikację istotnych elementów stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, czego efektem jest oparcie uzasadnienia interpretacji przez organ o stan faktyczny i zdarzenia przyszłe inne niż przedstawione we wniosku, a także równoczesne naruszenie art. 121 § 1 O.p. i zasady zaufania do organów podatkowych, która, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie również do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; 3) wadliwości formalnoprawnej interpretacji i naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., mających w świetle art. 14h tej ustawy zastosowanie również do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd I instancji uznał, iż organ w wydanej interpretacji oparł swoje uzasadnienie o stan faktyczny i zdarzenia przyszłe inne, niż przedstawione we wniosku. W ocenie WSA, mimo iż organ interpretacyjny w treści zaskarżonego aktu przywołał opis stanu faktycznego przedstawionego przez stronę oraz skorzystał z instytucji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia pewnych elementów stanu faktycznego, to analiza uzasadnienia stanowiska prawnego organu prowadzi do wniosku, że organ ten dokonał "modyfikacji" opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja została wydana w sposób wadliwy, gdyż opierając się na zmodyfikowanym przez organ opisie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych - poprzez przyjęcie, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji lub Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników, podczas gdy z wniosku złożonego przez P. w żaden sposób to nie wynika - organ interpretacyjny dokonał odmiennej oceny konsekwencji podatkowych niż ta, która wynikałaby z okoliczności ściśle odpowiadających stanowi faktycznemu i zdarzeniu przyszłemu opisanym przez wnioskodawcę. Powyższe stanowiło naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. Wskazane wady postępowania spowodowały także, że interpretacja narusza również art. 14h O.p., który to przepis nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, m.in. art. 121 O.p., w myśl którego organ podatkowy powinien rozstrzygać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd wskazał, że organ wydając ponownie interpretację obowiązany będzie się odnieść do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, uwzględniając w szczególności okoliczność, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji/Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników. Skargę kasacyjną wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dokonując jego modyfikacji, mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego prze stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA podniósł, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Jak wskazał NSA, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuca organowi, że ten "dokonał modyfikacji opisywanego stanu faktycznego poprzez, w szczególności, przyjęcie, że istotna część tzw. Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji lub Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników." (str. 13 uzasadnienia wyroku). Okoliczność ta zdecydowała o uchyleniu interpretacji przez Sąd pierwszej instancji. Z drugiej strony, ten Sąd wskazuje również, że "wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany jest odnieść się do przedstawionego stanu faktycznego, uwzględniając w szczególności okoliczność, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji/Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników." (str. 15 uzasadnienia). Stanowisko Sądu jest zatem kompletnie niezrozumiałe. To, co stało się przyczyną uchylenia interpretacji, ma być jednocześnie wzięte pod uwagę przy ponownym jej wydawaniu przez organ. Wskazania co do dalszego postępowania organu pozostają zatem w oczywistej sprzeczności z podstawą prawną rozstrzygnięcia, oraz jej wyjaśnieniem. W takiej sytuacji kontrola instancyjna orzeczenia jest niemożliwa, co przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkującym koniecznością uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. NSA wskazał również, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dokonując jego modyfikacji, mimo że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ ocenił co prawda, że istotną cześć poniesionych kosztów przez daną Federację lub Spółkę stanowią koszty osobowe udziału graczy (piłkarzy) w widowisku sportowym (meczu towarzyskim); niemniej jednak nie oznacza to, że organ wyszedł poza opisany we wniosku stan faktyczny sprawy. Ponadto, biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej końcową ocenę prawną wyrażoną w interpretacji, nie można było uznać, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazał bowiem na konsekwencje braku podziału ryczałtowego wynagrodzenia na poszczególne części wynagrodzenia. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi. Uwzględni przy tym, że, jak wyjaśniono w powyższym uzasadnieniu, organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego, a jedynie jego oceny dla potrzeb zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Oceni również, czy stanowisko organu, że istotna część Kwoty Meczowej przypadała zawodnikom, ma znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie, przez ocenę prawną (o której mowa w art. 190 p.p.s.a.) należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 157/18, NSA uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że zdaniem NSA nie można było uznać, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazał bowiem na konsekwencje braku podziału ryczałtowego wynagrodzenia na poszczególne części wynagrodzenia. W wyroku tym NSA zauważył też, że Sąd pierwszej instancji z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuca organowi, że ten "dokonał modyfikacji opisywanego stanu faktycznego poprzez, w szczególności, przyjęcie, że istotna część tzw. Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji lub Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników." (str. 13 uzasadnienia wyroku). Okoliczność ta zdecydowała o uchyleniu interpretacji przez Sąd pierwszej instancji. Z drugiej strony, ten Sąd wskazuje również, że "wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany jest odnieść się do przedstawionego stanu faktycznego, uwzględniając w szczególności okoliczność, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji/Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników." (str. 15 uzasadnienia). W ocenie NSA, stanowisko Sądu jest zatem kompletnie niezrozumiałe. To, co stało się przyczyną uchylenia interpretacji, ma być jednocześnie wzięte pod uwagę przy ponownym jej wydawaniu przez organ. Wskazania co do dalszego postępowania organu pozostają zatem w oczywistej sprzeczności z podstawą prawną rozstrzygnięcia, oraz jej wyjaśnieniem. To zdaniem NSA czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowo - administracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Motywy ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą Sąd, któremu sprawa została przekazana, a jednocześnie nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Co szczególnie istotne NSA w uzasadnieniu swego wyroku zwrócił uwagę, że celem Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku nie jest umożliwienie nieopodatkowania dochodu, lecz zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, co wynika wprost z ich preambuły oraz wskazał, że z Komentarza do przedmiotowej Konwencji (art. 17) wynika także, że w przypadku wypłaty należności obejmującej różne elementy wynagrodzenia należy dokonać jego stosownego podziału. W powyższym zakresie Sąd I instancji pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie miał całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia (vide: wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10; wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt II FSK 265/07, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sporna w sprawie jest odpowiedź o prawnopodatkową kwalifikację tzw. Kwoty Meczowej wypłacanej zagranicznej Federacji lub Spółce w związku z organizacją na terytorium Polski meczu towarzyskiego i kompensującej wydatki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności, czy stanowi ona przychód uzyskany jako zyski przedsiębiorstwa (określonych w art. 7 ust. 1 analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy jako dochody sportowców przypadających danej Spółce lub Federacji określonych: w art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Czeskiej, w art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Islandzkiej, w art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Fińskiej, w art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Litewskiej, w art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Holenderskiej, w art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Serbskiej. Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Ta ogólna zasada może jednak doznać ograniczenia, jeżeli ratyfikowana przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie stanowić inaczej - zapisy takich umów mają bowiem pierwszeństwo przed polskimi ustawami podatkowymi. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ustala się w wysokości 20% przychodów. Organ interpretacyjny twierdzi, że zagraniczne Federacje i Spółki otrzymują wynagrodzenie związane z osobiście wykonywaną działalnością sportową sportowca. Skarżący Związek zaś, że przychody te podmioty zagraniczne co do zasady otrzymują, jako zysk przedsiębiorcy. Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Skarżący Związek organizuje imprezy o charakterze sportowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. we współpracy z zagranicznymi podmiotami i dokonuje wypłaty – Kwoty Meczowej - na rzecz tych podmiotów. Kwota Meczowa może być przeznaczona na: - zarezerwowanie i opłacenie podróży (najczęściej przelotów) delegacji gości do i z Polski, - zapewnienie udziału w meczu towarzyskim właściwej reprezentacji danego kraju, w miarę możliwości, w aktualnie najsilniejszym składzie; umowa nie wskazuje jednak nazwisk konkretnych graczy, którzy mają wystąpić, nawet w formie alternatywnej, ani też wskazania graczy, których udział w meczu byłby preferowany, - zapewnienie i opłacenie ubezpieczenia dla wszystkich członków delegacji gości, - opłacenie wszelkich dodatkowych kosztów hotelowych związanych z pobytem delegacji gości w hotelu, takich jak koszty rozmów telefonicznych, dodatkowych świadczeń zamawianych w hotelu w czasie pobytu (np. napoje i dodatkowe posiłki). Organizowane mecze towarzyskie to imprezy sportowe, a podmioty zagraniczne – Federacje i Spółki – posiadają osobowość prawną i uznawane są co do zasady, za podatników podatku dochodowego w krajach swojej siedziby. Mając na uwadze zakres obowiązków poszczególnych Federacji i Spółek, to co do zasady polegają one na zapewnieniu udziału w meczu towarzyskim właściwej reprezentacji danego kraju. Zdaniem Sądu, świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. mieści w sobie prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy). Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 umów między Rzecząpospolitą Polską, a Rządem Republiki Islandii, Republiki Litewskiej, Królestwem Niderlandów, Republiki Jugosławii oraz art. 16 ust. 2 umów z Republiką Czeską, Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. Należy zauważyć, że zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, przepisy art. 17 Konwencji mają zastosowanie również do innych dochodów, niż honoraria za występy sportowców, pod warunkiem, że dochody te bezpośrednio wiążą się z publicznym spektaklem wykonywanym przez sportowca (por. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 293). Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD pomimo tego, że sam w sobie nie stanowi instrumentu międzynarodowego prawa publicznego, będąc jedynie zbiorem uniwersalnych uwag opracowanych przez ekspertów delegowanych do Komitetu ds. Podatkowych przez Rządy państw członkowskich, jest powszechnie traktowany jako swego rodzaju drogowskaz przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a który wraz z tekstem Konwencji został zalecony do stosowania przez państwa członkowskie OECD, w tym przez Polskę jako jej członka (por. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, Przedmowa). Wg komentarza, w przypadku kontraktów mieszanych należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na poszczególne części i do każdej z nich zastosować odrębne przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pamiętając o zasadzie, iż w przypadku, gdy jakaś część stanowi nieznaczną część tego rodzaju kwoty, do całości należy stosować te postanowienia, które znajdują zastosowanie do pozostałej części (por. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 293). Kwota Meczowa wypłacana Federacji/Spółce nie może zostać zakwalifikowana jako zyski przedsiębiorstw. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 poszczególnych Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Zasada ta podlega jednak ograniczeniu wskazanemu w ust. 7 powołanego artykułu 7 Konwencji, w myśl którego, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Zatem, jeżeli uzyskiwane przychody nie mieszczą się w zakresie innych artykułów (w tym art. 16 Konwencji Polsko-Czeskiej i Polsko-Fińskiej oraz art. 17 pozostałych umów), wówczas mogą być zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorcy. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym umowy zawierane z poszczególnymi Federacjami/Spółkami mają przede wszystkim na celu organizowanie widowiska sportowego – meczu towarzyskiego, w którym Federacja/Spółka ma zapewnić udział reprezentacji danego kraju, czyli piłkarzy. Bez wątpienia udział sportowców jest warunkiem niezbędnym i koniecznym do realizacji zawieranych umów. Bez ich udziału organizacja wydarzenia sportowego – meczu towarzyskiego nie byłaby możliwa, a w konsekwencji nie byłoby podstawy do wypłaty Kwoty Meczowej. Zatem przychód uzyskiwany przez zagraniczny podmiot nazywany Kwotą Meczową związany jest z osobiście wykonywaną działalnością sportowców, wchodzących w skład reprezentacji. Jednocześnie podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że umowa nie określa z imienia i nazwiska żadnego z zawodników drużyny gości pozostaje bez wpływu na ocenę związku przychodu (Kwoty Meczowej) z osobiście wykonywaną działalnością sportowców. Jednocześnie zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonał właściwej oceny, że wynagrodzenie piłkarzy (koszty osobowe udziału graczy) może być uznane za główny (istotny) element zryczałtowanego wynagrodzenia, gdyż umowy zawierane są przede wszystkim aby zapewnić udział piłkarzy danego kraju w widowisku sportowym. Przedmiotowa ocena ma o tyle istotne znaczenie, bowiem biorąc pod uwagę wytyczne Komentarza do Konwencji Modelowej OECD reglamentujące przyznanie określonych korzyści na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania np. tylko rzeczywistym odbiorcom dochodu, tudzież w ust. 11.6 ww. Komentarza do art. 12 nakazujące przy umowach mieszanych rozbicie kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i zastosowanie odrębnych zasad do każdego z nich (w przypadku, gdy jeden z elementów stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne, to zasady opodatkowania wynagrodzenia wynikającego z pozycji głównej należy również zastosować do pozostałych elementów). Natomiast, mając na względzie wskazania zawarte w wyroku NSA, należy podkreślić, że przy analizie tej sprawy nie może z pola widzenia umykać fakt, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (a więc tak jak w niniejszej sprawie) charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ podatkowy nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu podatkowego w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ podatkowy jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2019 r., I SA/Go 632/19, CBOSA). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma zadeklarowany przez Skarżącego stan faktyczny, z którego wynika, że nie jest on w stanie dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia na część, która jest wypłacana zawodnikom przez, zagraniczną Spółkę lub Federację (podlegającą opodatkowaniu w Polsce) oraz na część, która stanowi dochód danej Spółki lub Federacji jako agenta, organizatora, administratora, impresaria itp. Skoro w niniejszej sprawie Skarżący "nie ma wiedzy, na pokrycie których kosztów Spółka/Federacja (...) przeznacza otrzymaną Kwotę Meczową") – a jednocześnie istotna jej część związana jest z osobiście wykonywaną działalnością sportowców, to w takiej sytuacji, Związek jako płatnik, powinien pobrać podatek u źródła od całości wypłacanej należności. Zatem to na Skarżącym Związku, jako płatniku, spoczywa obowiązek poboru podatku wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie chodzi w tym przypadku o pobór podatku zryczałtowanego od dochodów osób fizycznych (sportowców), ale od osób prawnych, uzyskujących dochody związane z działalnością sportowców. Ponadto, za bezpodstawny należy uznać zarzut jakoby organ dokonał modyfikacji opisywanego stanu faktycznego poprzez, w szczególności, przyjęcie, że istotna część tzw. Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji lub Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników. W wyroku z 27 listopada 2019 r. NSA uznał, że "Organ nie modyfikował zatem stanu faktycznego sprawy, dokonał jego oceny w celu zakwalifikowania go dla potrzeb prawnopodatkowych." Oznacza to, że obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny musi przyjąć, iż organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 O.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. Powołuje się jedynie na to, że organ powziął wątpliwość co do elementów stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych istotnych dla rozstrzygnięcia - w odniesieniu do tego, jaka część Kwoty Meczowej odpowiadać ma wynagrodzeniom zawodników za udział w meczu towarzyskim. Dowodem ich istnienia po stronie organu jest, zdaniem Związku, dokonana przez organ, zarzucana w pkt 2 skargi modyfikacja stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.