III SA/Wa 477/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. j. z siedzibą w B. kwotę 3095 zł (trzy tysiące dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2010 r. odmawiającą Spółce P. Sp. j. (zwanej dalej "Skarżącą") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 22 577,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że pismem z 29 maja 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 25.560,00 zł. z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Austrii wyrobów akcyzowych, tj. bioestru B100 stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została uiszczona na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał Skarżącą do złożenia wniosku na w właściwym formularzu wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W odpowiedzi na ww. wezwanie, Skarżąca złożyła wniosek na prawidłowym formularzu oraz zmieniła zakres swojego żądania tj. wskazała kwotę zwrotu w wysokości 22 577,00 zł. Ponadto Spółka złożyła: 1) kserokopię oryginału faktury VAT nr [...] z dnia 5 czerwca 2009 r. wystawionej przez O. Sp. z o.o., 2) kserokopię oryginału faktury VAT nr [...] z dnia 2 czerwca 2009 r. wystawionej przez FHU P. B. D., A. Sp. j. z siedzibą w P.. Następnie organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia innych dokumentów świadczących o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym towarzyszącym przemieszczaniu. W odpowiedzi Skarżąca złożyła: 1) kserokopię dokumentów przetłumaczonych z języka niemieckiego, z których wynika, że w Austrii oleje mineralne są zwolnione z podatku akcyzowego. 2) oryginał kopii faktury VAT nr [...] z dnia 4 czerwca 2009 r.. wystawioną przez Spółkę, 3) kopię CMR nr [...], 4) kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., 5) oryginał kopii faktury nr [...] z dnia 4 czerwca 2009 r., wystawioną przez Spółkę; 6) kserokopię CMR nr [...], 7) kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., 8) oryginał kopii faktury nr [...] z dnia 4 czerwca 2009 r., wystawioną przez Spółkę, 9) kopię CMR [...], 10) kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., 11) oryginał kopii faktury nr [...] z dnia 4 czerwca 2009 r., wystawioną przez Spółkę, 12) kopię CMR [...], 13) kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji FS [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. 14) oryginał kopii faktury nr [...] z dnia 4 czerwca 2009 r., wystawioną przez Spółkę, 15) kopię [...], 16) kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. 17) oryginał kopii faktury nr [...] z dnia 4 czerwca 2009 r., wystawioną przez Spółkę, 18) kopię CMR [...], 19) kartę 3 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego oznaczonego w rubryce 2 numerem transakcji FS [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 22 577,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bioesteru RME dokonanej w dniach 2 i 3 czerwca 2009 r. na podstawie uproszczonych dokumentów z dnia 1 czerwca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji, organ powołał się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej: “u.p.a." Wskazał, że w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej ustalono, iż nie są oni podatnikami podatku akcyzowego, a na rynku działają wyłącznie jako pośrednicy. Skarżąca nie spełniła więc warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a mianowicie nie nabyła wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatników tego podatku. Zdaniem organu nie został też spełniony warunek, o którym mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a., ponieważ wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nie został złożony przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, Organ wyjaśnił, że Spółka w dniu 29 maja 2009 r. nadała w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Wskazał, że ww. wniosek wpłynął do urzędu w dniu 3 czerwca 2009 r. natomiast powinien zostać złożony najpóźniej do dnia 31 maja 2009 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 82 i art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: "O.p." poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 76.1 ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą Horyzontalną", a także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca zakupiła wyroby akcyzowe od dwóch podmiotów O. Sp. z o.o. oraz FHU P. B. D., A. Sp. j. co zostało potwierdzone fakturami VAT. Zapłata akcyzy od tych wyrobów została dokonana przez Spółkę P. S.A. Następnie Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych do Austrii. Zdaniem organu, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że O. Sp. z o.o. i FHU P. B. D., A. Sp. j. były w przypadku transakcji tylko pośrednikiem. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do treści art. 82 u.p.a. zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów, tj. podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych oraz podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. ograniczyły istotnie liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Do dnia 28 lutego 2009 r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy dają uprawnienie do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). Skarżąca natomiast nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie nabyła też wyrobów akcyzowych od podatnika akcyzowego, a więc nie spełniła żadnego z warunków określonych w art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 13 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że mając na względzie zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą, Skarżąca jako podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej nie powinna być traktowana jako podatnik podatku akcyzowego, lecz jako pośrednik. Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez sprzedającego w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do terminu, w jakim powinien być złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 82 ust. 1 u.p.a. i powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09 stwierdził, że istotna dla rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, (a w rezultacie dla określenia, czy wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został przed rozpoczęciem tej dostawy) jest data faktycznej wysyłki towarów. Rzeczą strony i w jej interesie jest wykazanie zatem, kiedy w istocie nastąpiła faktyczna wysyłka towarów. Zważywszy, że według art. 2 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a przepis ten nie definiuje pojęcia "przemieszczanie", należy przyjąć jego znaczenie językowe, zgodnie z którym oznacza ono "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej". Pojęcie "przemieszczenie" należy zatem wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem. Tym samym należy przyjąć, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" oznacza przed faktycznym (fizycznym) przemieszczeniem towarów, czyli przed ich wysyłką. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że to uproszczone dokumenty towarzyszące potwierdzają rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Celnej W. przywołał również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 1356/06 z którego wynika, że terminy, o jakich mowa w polskim prawie podatkowym określone są czasokresem dni, miesięcy i lat, a nie godzin. Następnie wskazał, że ze znajdujących się w aktach spraw dokumentów dostarczonych przez Skarżącą wynika, że rozpoczęła ona dostawę towarów akcyzowych w dniu 1 czerwca 2009 r. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie miał racji przyjmując, że dla przyjęcia, iż wniosek został skutecznie złożony istotny jest dzień jego otrzymania przez organ. Organ pierwszej instancji nie rozróżnił daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności, tymczasem to rozróżnienie jest istotne. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania, datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania ) żądania przez organ podatkowy. Natomiast dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę istotna jest data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nadanie listem poleconym wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wenątrzwspólnotowej wypełnia przesłankę uzyskania zwrotu akcyzy, o ile zostało dokonane przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, Nie ma znaczenia fakt, kiedy pismo wpłynęło do organu. Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1) naruszenie art. 82 u.p.a, 2) naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa", 3) naruszenie art. 120 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, Skarżąca utrzymywała, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej nabyła wyroby akcyzowe od podmiotów będących podatnikiem podatku akcyzowego. Fizyczne nabycie wyrobów nastąpiło bowiem bezpośrednio od podatnika, ponieważ Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego podatnika podatku akcyzowego. Natomiast podmioty, od których zakupiła wyroby akcyzowe były pośrednikiem tylko pod względem handlowym, gdyż nie brał udziału w fizycznym obrocie tymi wyrobami. Według Skarżącej pomimo, iż ustawa o akcyzie nie definiuje na potrzeby art. 82 u.p.a. co należy rozumieć przez "nabycie", analiza całości tej ustawy wskazuje, że nabycie powinno być rozumiane jako transakcja, w ramach której wyroby są fizycznie przemieszczane do podmiotu dokonującego zakupu wyrobów. Sam zakup natomiast i odsprzedaż wyrobów akcyzowych, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie o akcyzie, nie powinien rodzić skutków podatkowych. Przepis art. 82 u.p.a. powinien być interpretowany z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Z art. 22 Dyrektywy wynika prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej w jednym państwie członkowskim, w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego. Celem Dyrektywy Horyzontalnej jest bowiem opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie, w którym przeznaczono ten wyrób do konsumpcji. Przez pryzmat tej zasady powinny być interpretowane zarówno przepisy Dyrektywy, jak i implementujące je na gruncie prawa krajowego przepisy ustawy o akcyzie. Skarżąca wywodziła, że Dyrektywa Horyzontalna określając warunki zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, nie ogranicza zakresu podmiotów uprawnionych do otrzymania takiego zwrotu. W szczególności Dyrektywa Horyzontalna nie wskazuje, że w takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy. Celem Dyrektywy Horyzontalnej było umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy podmiotom, które dokonają wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, niezależnie czy nabyły te wyroby od "podatnika" czy "pośrednika". Zatem polskie przepisy akcyzowe ograniczające liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy są niezgodne z Dyrektywą Horyzontalną i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Skarżąca wskazała na niedopuszczalność stosowania przepisów sprzecznych z dyrektywami UE. Omówiła istotę bezpośredniego skutku dyrektyw i warunki ich bezpośredniego stosowania. Stwierdziła, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Zatem nie można odmówić zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko z tego tytułu, że Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe od pośrednika. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż przemieszczenie można utożsamić z wysyłką. Odwołując się do art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz słownikowej definicji terminu "przemieścić" dowodziła, iż termin ten należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem, przesunięciem. Dlatego zawarty w art. 82 ust. 1 u.p.a. warunek złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed rozpoczęciem przemieszczania oznacza, że wniosek powinien zostać złożony zanim wyroby dotrą do docelowego państwa członkowskiego. Zdaniem Skarżącej, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organ naruszył podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania. Taki charakter podatku akcyzowego wyrażony został w preambule Dyrektywy Horyzontalnej, której treść jednoznacznie wskazuje, że uiszczanie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Podkreśliła, że - obok jednofazowości - jedną z cech charakterystycznych podatku akcyzowego jest konsumpcyjność, która oznacza, że w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269)). Indywidualne akty administracyjne, takie jak wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Przede wszystkim trafnie Skarżąca podniosła, iż Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tutejszego Sądu wydanych w sprawach ze skarg Skarżącej o sygn. akt III SA/Wa 381/11 i 715/11. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim." A "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim." Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo do, którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, [red.] A. Wróbel, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava, C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powołując się na fakt, że Skarżąca nie nabyła towaru od podatnika podatku akcyzowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).