III SA/Wa 478/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie interpretacyjne 1. W dniu 16 czerwca 2023 r. G. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej także: "VAT") odsprzedaży usług noclegowych, transportowych oraz usług krótkoterminowego wynajmu samochodów nabytych przez nią we własnym imieniu i na własny rachunek od innych podatników. 2. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży uprzednio nabytych we własnym imieniu i na własny rachunek: usług noclegowych w hotelach i pensjonatach znajdujących się w Polsce i za granicą; usług transportu osób (bilety lotnicze, bilety kolejowe) na trasach krajowych (tj. przebiegających przez terytorium Polski) oraz trasach międzynarodowych (tj. przebiegających częściowo przez terytorium Polski lub przebiegających w całości poza terytorium Polski); usług krótkoterminowego wynajmu samochodów (wypożyczenia na okres nieprzekraczający 30 dni) – wypożyczenie samochodu, tj. faktyczne oddanie samochodu do dyspozycji usługobiorcy, może się odbyć w Polsce bądź poza terytorium Polski. Spółka nie oferuje wymienionych powyżej usług w formie pakietów, tj. dwóch lub więcej świadczeń za jedną cenę. Każda z oferowanych usług ma własną cenę. Klient Spółki, tj. odbiorca usług, może w trakcie dokonywanej rezerwacji (z wykorzystaniem udostępnionego przez Spółkę systemu rezerwacyjnego) dokonać zakupu od Spółki wyłącznie jednej z usług (np. samej usługi noclegowej), kilku usług tego samego typu (np. dwóch usług noclegowych) lub kilku usług różnego rodzaju (np. nabyć bilet lotniczy oraz usługę noclegową). Każda z usług jest świadczona przez Spółkę niezależnie. W szczególności, ewentualna rezygnacja klienta z zakupu usługi noclegowej nie powoduje anulowania innej z zamówionych usług (np. biletu lotniczego), nawet jeśli obie usługi zostały zakupione (opłacone) w tym samym czasie. Odbiorcami usług Spółki są wyłącznie klienci biznesowi, którzy dokonują zakupu opisanych w stanie faktycznym usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników. Klienci Spółki posiadają zatem status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Oprócz wyżej wymienionych usług noclegowych, usług transportu lotniczego osób, usług transportu kolejowego osób oraz usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu Spółka nie sprzedaje, nie odsprzedaje, nie będzie sprzedawać i nie będzie odsprzedawać za pośrednictwem swojego systemu rezerwacyjnego innego rodzaju usług. Cena, po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług, obejmuje koszt nabycia danej usługi i ewentualny narzut (zarobek) Spółki. 3. Spółka zapytała (w podziale na poszczególne usługi) czy odsprzedaż przez nią tych usług podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, a nie w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., ze skutkiem także dla miejsca opodatkowania usługi. 4. Spółka stanęła na stanowisku, że odprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, nie w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., ze skutkiem dla miejsca ich opodatkowania. Spółka wskazała w szczególności, że dla zastosowania procedury VAT marża konieczne jest m.in. spełnienie wymogu kompleksowości świadczenia – natomiast Spółka dokonuje odprzedaży pojedynczych usług (klient może nabyć kilka usług, jednak są one traktowane jako odrębne i sprzedawane niezależnie). 5. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że w świetle polskich przepisów, przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") do sprzedaży pojedynczych usług oferowanych przez Spółkę, tj. usług noclegowych, transportowych (biletów kolejowych i lotniczych) oraz usług krótkotrwałego najmu samochodów, ma zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. – ponieważ Spółka dokonuje czynności podobnych do czynności wykonywanych przez biura podróży: odsprzedaje nabyte (dla bezpośredniej korzyści klienta) we własnym imieniu i na własną rzecz usługi, które ze względu na ich rodzaj mogą być sprzedawane przez biura podróży. Usługi te są nabywane przez podatnika od podmiotów trzecich, a następnie odsprzedawane kontrahentom poprzez udostępniony przez podatnika system rezerwacyjny. Kontrahenci dokonują zakupu tych usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników (co nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu procedury VAT marża). Miejscem świadczenia takich usług, zgodnie z art. 28n u.p.t.u., jest Polska (ponieważ w Polsce znajduje się siedziba Spółki). Jednocześnie w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, ponieważ Spółka działa na własny rachunek. Spółka nie wykonuje również usług pośrednictwa (świadczy o tym przede wszystkim sposób kalkulacji wynagrodzenia podatnika, które nie stanowi prowizji). 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wewnętrznie sprzeczne oraz niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu w odniesieniu do stwierdzenia, że: opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym usługi są odsprzedawane na rzecz przedsiębiorców niebędących "podróżnymi"; w sprawie nie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa, zaś naliczana przez Skarżącą opłata (narzut) nie stanowi prowizji; dla okoliczności przedstawionych w interpretacji nie znajduje zastosowania przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. – co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w oparciu o zmodyfikowane – w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację – zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny, czym organ naruszył jednocześnie art. 14b § 1 O.p. wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji; Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego wniosku wyraźnie wskazała, że dokonuje i będzie dokonywała odsprzedaży zakupionych uprzednio na rzecz osób trzecich (klientów Skarżącej) usług, zaś zarobkiem Skarżącej jest doliczana do ceny odsprzedaży opłata/narzut, czyli Skarżąca pełni rolę pośrednika, i jest to rozumienie w pełni zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych; tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że w sprawie nie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa, a naliczana przez Skarżącą opłata (narzut) nie stanowi prowizji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z innymi interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego wydawanymi przez organ na tej samej podstawie prawnej oraz na gruncie podobnego stanu faktycznego; - art. 120 O.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez wydanie interpretacji z pominięciem tego przepisu prawa materialnego, który wskazuje jednoznacznie na opodatkowanie VAT czynności odsprzedaży usług noclegowych na zasadach ogólnych, a więc poza procedurą VAT marża, na skutek czego interpretacja jest niespójna (sprzeczna) z przepisami u.p.t.u. i niezgodna z intencją ustawodawcy; - art. 120 O.p. w zw. z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie obowiązku opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług w procedurze VAT marża wyłącznie w drodze wykładni wyroku TSUE, bez odniesienia się i dokonania przez organ interpretacji przepisów obowiązującego prawa, w tym w szczególności art. 119 ust. 1 u.p.t.u., który wyznacza zakres usług podlegających opodatkowaniu w procedurze VAT marża; 2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. naruszenie: - art. 119 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni tej regulacji, a przez to również niewłaściwą ocenę co do zasadności zastosowania tej regulacji w odniesieniu do odsprzedawanych przez Skarżącą usług, i to niewłaściwą zarówno w świetle przepisów krajowych, jak i wytycznych TSUE; - art. 8 ust. 2a u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni tej regulacji, skutkującej bezpodstawnym uznaniem, że przepis ten nie ma zastosowania przy opodatkowaniu odsprzedawanych przez Skarżącą usług (co jest niezgodne z wykładnią tego przepisu dokonywaną przez sądy administracyjne czy nawet przez sam organ w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego), czego skutkiem było bezpodstawne zastosowanie przez organ regulacji art. 28n ust. 1 oraz art. 119 u.p.t.u.; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 119 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez dokonanie prowspólnotowej wykładni art. 119 ust. 1 u.p.t.u., wskutek uznania, w oparciu o wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C- 108/22, że pojęcie "usług turystyki" zawarte w tej regulacji obejmuje również odsprzedaż pojedynczej usługi noclegowej, podczas gdy takiej wykładni sprzeciwia się brzmienie regulacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u., z którego jednoznacznie wynika, iż odsprzedaż pojedynczych usług noclegowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie według szczególnej procedury uregulowanej w art. 119 u.p.t.u.; naruszenie to doprowadziło do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT przy nabyciu usług noclegowych, w zakresie, w jakim prawo to Skarżącej przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a nie przysługiwałoby Skarżącej, gdyby odsprzedaż tych usług została opodatkowana w procedurze VAT marża, gdyż takiemu odliczeniu sprzeciwia się art. 119 ust. 4 u.p.t.u.; ponadto, w świetle art. 217 Konstytucji RP, u.p.t.u., jako ustawa podatkowa, powinna mieć pierwszeństwo przed wyrokiem TSUE, co zostało w przypadku interpretacji niezachowane. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3. Pismem z dnia 26 marca 2024 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi – wskazując m.in. na wydanie w dniu 27 grudnia 2023 r. interpretacji w identycznym stanie faktycznym o odmiennej (przeciwstawnej) treści, a także odniosła się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Strony spierają się przede wszystkim o reżim opodatkowania usług odsprzedawanych przez Spółkę: czy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy według procedury VAT marża. 3. W istocie spór ten dotyczy osiowego problemu: czy usługi te kwalifikują się jako "usługi turystyki" w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. i nast. – czy mają cechy usług określonych w art. 306 i 307 dyrektywy 2006/112/WE. 4. Zgodnie z art. 306 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c). Stosownie do art. 306 ust. 2 do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Zgodnie z art. 307 tej dyrektywy transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. 5. Wskazane przepisy dyrektywy ustanawiają odstępstwo od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 Skarpa Travel, ECLI:EU:C:2018:1029, pkt 24 i 27 oraz przywołane tam orzecznictwo). Głównym celem uregulowań składających się na procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji biur podróży jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw – trudności, które mogłyby stanowić przeszkodę dla wykonywania ich działalności (por. wyroki TSUE: z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, ECLI:EU:C:1992:435, pkt 14; z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 Kozak, ECLI:EU:C:2012:672, pkt 19; z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-108/22 C., ECLI:EU:C:2023:522, pkt 21). 6. Sąd podziela pogląd DKIS, że nie tylko kompleksowa usługa, na którą składa się szereg usług cząstkowych (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.), może być objęta szczególną procedurą VAT marża. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że także pojedyncze usługi mogą być objęte tym reżimem opodatkowania. W szczególności, zgodnie ze stanowiskiem TSUE świadczenie przez biuro podróży wyłącznie usług zakwaterowania (udostępnienie obiektu wypoczynkowego, świadczenie usług noclegowych w hotelach i innych obiektach o podobnej funkcji itp.) może stanowić pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży – mimo że tym usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe (por. wyroki: z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-108/22 C., ECLI:EU:C:2023:522, pkt 25-30; wyroku z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 van Ginkel, pkt 24). 7. W wyrokach tych punktem wyjścia analizy Trybunału było badanie, czy podatnik wykonuje usługi podobne do biur podróży. W szczególności, w wyroku w sprawie C. Trybunał uznał za kluczowe, że w ramach swojej działalności podatnik dokonuje transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych (pkt 24). 8. Tak i Spółka w ocenie Sądu dokonuje transakcji podobnych do biura podróży. Oferuje swoim klientom paletę (wachlarz) świadczeń charakterystycznych dla biur podróży: zakwaterowanie, usługi transportowe, usługi krótkoterminowego najmu samochodów. Z tego repertuaru dostępnych świadczeń klient dowolnie komponuje sobie własny zestaw. Wprawdzie w przedstawionych okolicznościach sprawy poszczególne usługi (zakwaterowania, transportu, wynajmu samochodów) nie są sprzedawane w pakietach, jednak są udostępniane wszystkim klientom – DKIS ma rację, że nic nie stoi na przeszkodzie, by klient skompletował pełną usługę turystyczną przez nabycie od podatnika poszczególnych świadczeń. 9. Konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych ma zastosowanie również do innych usług, np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie. Warto zwrócić uwagę na postanowienie TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-220/11 Sta Coaches, ECLI:EU:C:2012:120. Trybunał orzekł, że wykonanie na rzecz klienta (podróżnego) tylko jednego świadczenia (którym w sprawie były usługi przewozowe) nie wyklucza zastosowania specjalnej procedury. Istotne jest to, czy przedsiębiorstwo ma w ogóle w ofercie także inne usługi, takie jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo (pkt 24). Ostatecznie liczy się to, czy zakres i sposób prowadzenia działalności przez rozpatrywany podmiot zbliża go do biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. 10. Tym samym Spółka nie ma racji, gdy twierdzi, że z postanowienia tego wynika teza o bezwzględnym niepodleganiu "pojedynczych" usług transportowych szczególnej procedurze opodatkowania (por. s. 15 skargi). Trafnie w związku z tym DKIS kontrargumentuje w skardze, że między sprawą Sta Coaches a sprawą Skarżącej zachodzi ta ważna różnica, że w tamtej sprawie podatnik świadczył wyłącznie usługi przewozowe. Spółka – przeciwnie – oferuje także usługi zakwaterowania i wynajmu samochodów (por. s. 23-24 odpowiedzi na skargę). 11. Nie ma znaczenia, że z puli dany klient wybiera ("wyjmuje") jedynie niektóre świadczenia (lub wręcz świadczenie jedno – co do rodzaju lub liczby). Ważne – ponieważ charakterystyczne dla biura podróży – jest oferowanie przez Spółkę całego ich wachlarza. 12. Także w "klasycznym" biurze podróży podróżny może nabyć pojedynczą usługę, np. usługę transportu lotniczego (bilet lotniczy na tzw. lot czarterowy), nie nabywając zarazem żadnej innej usługi z puli oferowanych przez biuro podróży. 13. Sąd odnotowuje, że podobna sprawa do rozpoznawanej obecnie została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 564/24 (nieprawomocnym). Sąd podziela pogląd zaprezentowany w tamtym wyroku – i częściowo czerpie z jego uzasadnienia. 14. Zatem Sąd powtarza za powołanym wyrokiem, że w świetle orzecznictwa a Trybunału przy wykładni opisanego systemu szczególnego istotne znaczenie ma dyrektywa wykładni zakładająca konieczność wyważenia pomiędzy z jednej strony – obowiązkiem dokonywania zawężającej wykładni wyjątków od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT, a z drugiej – obowiązkiem zapewnienia skuteczności (effet utile) wprowadzonej procedury szczególnej VAT marża. 15. Sąd ujmuje pojedyncze (odrębne) usługi sprzedawane przez Skarżącą w kontekście całokształtu oferowanych przez nią usług. Ich całokształt natomiast jest taki, że umożliwia zaspokojenie potrzeb podróżnych – osób odbywających podróże służbowe. Możliwe jest – w zależności od potrzeb konkretnego klienta – dokonanie rezerwacji miejsca noclegowego, zakupu biletów pozwalających na przemieszczenie się w ramach takiej podróży służbowej oraz wynajmu samochodu. 16. W ocenie Sądu opisane usługi są w dostatecznym stopniu podobne do usług oferowanych przez "tradycyjne" biura podróży, by zostały objęte procedurą szczególną VAT marża. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie stoi temu na przeszkodzie zarówno fakt, że Skarżąca nie jest "biurem podróży" w potocznym rozumieniu tego słowa, jak i to, że odbiorcami usług są – według opisu stanu faktycznego – klienci biznesowi, którzy kupują usługi zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników (zatem klienci nie będący sensu stricto "turystami"). 17. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. "wskazuje jednoznacznie na opodatkowanie VAT czynności odsprzedaży usług noclegowych na zasadach ogólnych" (s. 3 skargi) – jeżeli pogląd ten ma oznaczać, że w każdym przypadku odsprzedaży usług noclegowych właściwy jest taki reżim opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a. W świetle wyroku Trybunału z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos, ECLI:EU:C:2019:349, racją bytu (racją obowiązywania) tego przepisu – w części ustanawiającej wyjątek od braku prawa do odliczenia ("wyjątek od wyjątku") – jest tylko poszanowanie klauzuli (reguły) stand-still. Innymi słowy, przepis ten brzmi w ten sposób po to tylko, by po wejściu do Unii Europejskiej nie poszerzać zakresu wyłączenia z prawa do odliczenia. W wyroku w sprawie Grupa Lotos Trybunał takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Polski do Unii (do jakiego doszło z dniem 1 grudnia 2008 r.) uznał za niedopuszczalne. Tym samym z przepisu tego nie można wywodzić woli polskiego ustawodawcy, by wszelka odsprzedaż usług noclegowych była objęta ogólnym reżimem opodatkowania – to wniosek zdecydowanie zbyt daleko idący. 18. Jeżeli więc podatnik nie działa jak biuro podróży, a zarazem odsprzedaje nabyte usługi noclegowe innym podmiotom, może odliczyć podatek naliczony przy ich nabyciu. Jeżeli natomiast działa jak biuro podróży, ograniczenie prawa do odliczenia nie ma dla niego znaczenia, bo jest opodatkowany na szczególnych zasadach ("od marży") i nie ma w ogóle prawa do odliczenia (por. art. 119 ust. 4 u.p.t.u.). Ani treść art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ani wyrok w sprawie Grupa Lotos nie uzasadniają tezy, że z punktu widzenia polskiej ustawy każdy, kto nabywa i sprzedaje usługi noclegowe, jest opodatkowany na zasadach ogólnych. Spółka nie ma więc racji, że przy wykładni przedstawionej przez DKIS przepis ten "byłby martwy" (por. s. 5 dodatkowego pisma procesowego). 19. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego nie oznacza bezpośredniego stosowania dyrektywy na niekorzyść podatnika. Polska ustawa, jakkolwiek w swojej architekturze złożona, to jednak nie daje oparcia tezie Spółce, że odsprzedaż usługi noclegowej jest zawsze opodatkowana na zasadach ogólnych. 20. Skarżąca argumentuje także, że usługi wynajmu środków transportu nie zostały wymienione w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. jako "przykładowe świadczenia dla bezpośredniej korzyści turysty" (s. 13 skargi). Już z tego sformułowania zaczerpniętego ze skargi wynika, że Spółka jest świadoma, iż zestawienie usług zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy (niewyczerpujący). W konsekwencji usługi turystyki mogą obejmować także składowe inne niż wymienione w tym przepisie explicite. 21. Organ interpretacyjny satysfakcjonująco wytłumaczył się ze sformułowania, że klienci Skarżącej nie są "podróżnymi" (por. s. 22-23 odpowiedzi na skargę). 22. Jest jasne (i między stronami niesporne), że Spółka nabywa (w swoim imieniu i na swój rachunek) i odsprzedaje różnorodne usługi. Jej czynności podlegają więc opodatkowaniu VAT – bez konieczności sięgania do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (przepisu, który zasadniczo gwarantuje to tylko, co w sprawie niesporne: że przez odsprzedaż usług Skarżąca sama dokonuje czynności opodatkowanych). Świadczenie tych usług nie podlega jednak ogólnemu reżimowi opodatkowania, lecz – na zasadzie wyjątku – szczególnemu reżimowi VAT marża (na podstawie regulacji o charakterze lex specialis). Z reżimu szczególnego rzeczywiście są wyłączeni pośrednicy. Wynika to z art. 119 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.: przepis ten ustanawia warunek "działania [przez podatnika] na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek". Warunek ten jednak Skarżąca spełnia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest więc w każdym razie tego rodzaju pośrednikiem, którego świadczenia byłyby wyłączone z zastosowania reżimu VAT marża ze względu na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 119 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. 23. Spółka wskazywała także na inne interpretacje DKIS, w których ten zajął stanowisko odmienne od zajętego w interpretacji wydanej dla niej. Wskazywała m.in., że "[w] dotychczasowej praktyce interpretacyjnej [o]rgan wyrażał jednolite stanowisko, iż procedura VAT marża znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług o kompleksowym charakterze, konsekwentnie odmawiając prawa do skorzystania z tej procedury przy odsprzedaży pojedynczych usług związanych z podróżą" (s. 10 skargi; por. także dodatkowe pismo procesowe z dnia 26 marca 2024 r., w którym wskazała na interpretację indywidualną wydaną zaledwie dwa dni przed wydaniem jej własnej). Sytuacja, w której organ interpretacyjny wydaje interpretacje różnej treści, nie jest "komfortowa" (por. s. 11 skargi). Ten "dyskomfort" nie upoważnia jednak sam przez się do uznania interpretacji indywidualnej podlegającej obecnie kontroli sądowej za naruszającą zasadę zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Wydawanie przez DKIS dla innych wnioskodawców interpretacji indywidualnych innej treści (pożądanej z punktu widzenia interesu Spółki) nie kreuje żadnej "obietnicy" – nie stanowi podstawy uzasadnionych oczekiwań, że interpretacja wydana dla wnioskodawcy także przyjmie taką treść. Ostatecznie DKIS ma obowiązek wydawania interpretacji indywidualnych zgodnych z prawem, nie z wypracowaną przez siebie wcześniej linią orzeczniczą. 24. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 25. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634).