III SA/Wa 479/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. spraw ze skarg P. sp. j. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] i z dnia [...] marca 2010 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. sp. j. z siedzibą w B. kwotę 4.433 zł (słownie: cztery tysiące czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] i [...] marca 2010 r. odmawiające Spółce P. Sp. j. (zwana dalej "Skarżącą") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie odpowiednio 15.978,00 zł. i 7.967,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że pismami z 19 i 20 maja 2009 r. Skarżąca złożyła wnioski o zwrot podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 17.040,00 zł. i 8.520 zł. z tytułu dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Austrii wyrobu akcyzowego, tj. bioestru RME stanowiącego samoistne paliwo, od którego akcyza została uiszczona na terytorium kraju. Przemieszczenie wyrobu akcyzowego odbyło się międzynarodowym transportem drogowym na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących UDT (sporządzonych 19 i 20 maja 2009 r.) i międzynarodowych listów przewozowych CMR (sporządzonych 19 i 20 maja 2009 r.). W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego, Skarżąca złożyła wnioski na prawidłowym formularzu oraz zmieniła zakres swojego żądania tj. wskazała kwotę zwrotu w wysokości odpowiednio 15.978,00 zł. i 7.967,00 zł., uzupełniając powyższe wniosku stosownie do wezwań organu pierwszej instancji (odpowiednio z 2 lipca 2009r. i 19 czerwca 2009r.) do złożenia dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w tym dokumentów towarzyszących przemieszczeniu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do właściwych Naczelników Urzędów Celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów Skarżącej, tj Firmy Handlowo-Usługowej P. B. D., A. Sp. j. oraz spółki G. Sp. z o.o. od których Skarżąca nabyła Bioester RME celem sprawdzenia, czy został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży powyższego towaru na rzecz Skarżącej a także, w których wpłatach dziennych zadeklarowano kwotę podatku akcyzowego oraz w deklaracji za który miesiąc , jak również o udzielenie informacji skąd pochodził towar sprzedany Skarżącej oraz czy został zakupiony przez jej kontrahentów z zapłaconym podatkiem akcyzowym, prosząc również o przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów poświadczających ten fakt a będących w ich posiadaniu. Organ pierwszej instancji wezwał również Spółkę O. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień, czy został zapłacony i zadeklarowany podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży Bioestru RME stanowiącego samoistne paliwo na rzecz Skarżącej, oraz w przypadku zapłaty o wskazanie, w których wpłatach dziennych oraz w jakiej deklaracji dla podatku akcyzowego zadeklarowano kwotę podatku akcyzowego wraz z dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy. Wobec ustalenia, że kontrahenci Skarżącej nie są podatnikami podatku akcyzowego, a paliwo nabyli od P. SA w celu odsprzedaży (O. Sp. z o.o. oraz Firma Handlowo-Usługowej P. B. D., A. Sp. j.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do tejże Spółki z prośbą o udzielenie odpowiedzi skąd pochodził Bioestr RME sprzedany kontrahentom Skarżącej, z jakiego składu podatkowego został wyprowadzony oraz czy został zakupiony z zapłaconym podatkiem akcyzowym, jeżeli P. nie była zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaty akcyzy z tego tytułu, jak również do przedłożenia dokumentów nabycia, o ile są w posiadaniu tejże Spółki. Z uwagi na fakt, że G. Sp. z o.o. nabywał paliwo do O. Sp. z o.o. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w tejże spółce, które pozwoliły na ustalenie, że nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego, a paliwo nabywała również do P. SA, co skutkowało zwróceniem się do tejże Spółki o nadesłanie opisanych wyżej informacji i dokumentów. Ostatecznie ustalone zostało że podatek akcyzowy od paliwa sprzedanego O. Sp. z o.o. oraz Firmie Handlowo-Usługowej P. B. D., A. Sp. j. jak również O. Sp. z o.o., którego finalnym odbiorcą była Skarżąca, został przez P. SA zadeklarowany i zapłacony. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia [...] i [...] marca 2010r. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 15.978,00 zł. i 7.967,00 zł. W uzasadnieniach decyzji, nie kwestionując faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez Skarżącą, organ powołał się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej: “u.p.a." Wskazał, że w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej. ustalono, iż nie są oni podatnikami podatku akcyzowego, a na rynku działają wyłącznie jako pośrednicy. Skarżąca nie spełniła więc warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a mianowicie nie nabyła wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatnika. Nie został też spełniony warunek, o którym mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a., ponieważ wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nie został złożony przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy czym jako datę złożenia wniosku organ przyjął datę wpływu listów poleconych zawierających wnioski Skarżącej o zwrot podatku, nadanych odpowiednio 19 i 20 maja 2009r. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 82 i art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).dalej: "O.p." poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 76.1 ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą Horyzontalną", a także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca zakupiła wyroby akcyzowe od Spółki O. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o. i Firmy Handlowo-Usługowej P. B. D., A. Sp. j. co zostało potwierdzone fakturami VAT. Zapłata akcyzy od tych wyrobów została dokonana przez Spółkę P. S.A.. Następnie Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych do Austrii. Fizyczny odbiór towarów nastąpił ze składu R. S.A. Zdaniem organu, analiza akt sprawy prowadzi do konstatacji, że kontrahenci Skarżącej byli w tej transakcji tylko pośrednikami i nie uczestniczyli w obrocie wyrobami akcyzowymi, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonanej przez Skarżącą. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do treści art. 82 u.p.a. zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów, tj. podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych oraz podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. ograniczyły istotnie liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Do dnia 28 lutego 2009 r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy dają uprawnienie do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). Skarżąca natomiast nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie nabyła też wyrobów akcyzowych od podatnika akcyzowego, a więc nie spełniła żadnego z warunków określonych w art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 13 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że mając na względzie zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą, Skarżąca jako podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej nie powinna być traktowana jako podatnik podatku akcyzowego, lecz jako pośrednik. Podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez sprzedającego w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. Odnośnie do terminu w jakim powinien być złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 82 ust. 1 u.p.a. i powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 883/09 stwierdził, że istotna dla rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, (a w rezultacie dla określenia, czy wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został przed rozpoczęciem tej dostawy) jest data faktycznej wysyłki towarów. Rzeczą strony i w jej interesie jest wykazać zatem, kiedy w istocie nastąpiła faktyczna wysyłka towarów. Zważywszy, że według art. 2 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a przepis ten nie definiuje pojęcia "przemieszczanie", należy przyjąć jego znaczenie językowe, zgodnie z którym oznacza ono "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej". Pojęcie "przemieszczenie" należy zatem wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem. Tym samym należy przyjąć, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" oznacza przed faktycznym (fizycznym) przemieszczeniem towarów, czyli przed ich wysyłką. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że to uproszczone dokumenty towarzyszące potwierdzają rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Celnej W. przywołał również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 1356/06 z którego wynika, że terminy o jakich mowa w polskim prawie podatkowym określone są czasokresem dni, miesięcy i lat a nie godzin. Następnie wskazał, że ze znajdujących się w aktach spraw dokumentów dostarczonych przez Skarżącą wynika, że rozpoczęła ona dostawę towarów akcyzowych odpowiednio 19 i 20 maja 2009r. , co potwierdzają dokumenty CMR, a zakończyła odpowiedni 21 i 22 maja 2009r. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie miał racji przyjmując, że dla przyjęcia, iż wniosek został skutecznie złożony istotny jest dzień jego otrzymania przez organ. Organ pierwszej instancji nie rozróżnił daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności, tymczasem to rozróżnienie jest istotne. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania, datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania ) żądania przez organ podatkowy. Natomiast dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę istotna jest data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nadanie listem poleconym wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wenątrzwspólnotowej wypełnia przesłankę uzyskania zwrotu akcyzy, o ile zostało dokonane przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, Nie ma znaczenia fakt, kiedy pismo wpłynęło do organu. Jednakże organ drugiej instancji uznał, że skoro przewoźnik przejął odpowiednio 19 i 20 maja 2009r. towar celem dostarczenia go do innego państwa członkowskiego, to organ podatkowy I instancji słusznie przyjął jako datę krańcową złożenia wniosku odpowiednio 18 i 19 maja 2009 r. lecz wadliwie uzasadnił swoje stanowisko. Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1. naruszenie art. 82 u.p.a, 2. naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa", 3. naruszenie art. 120 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej, 4. naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, a w szczególności art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Skarżąca utrzymywała, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Fizyczne nabycie wyrobów nastąpiło bowiem bezpośrednio od podatnika, ponieważ Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego podatnika podatku akcyzowego. Natomiast podmiot, od którego zakupiła wyroby akcyzowe był pośrednikiem tylko pod względem handlowym, gdyż nie brał udziału w fizycznym obrocie tymi wyrobami. Według Skarżącej pomimo, iż ustawa o akcyzie nie definiuje na potrzeby art. 82 co należy rozumieć przez "nabycie", analiza całości tej ustawy wskazuje, że nabycie powinno być rozumiane jako transakcja, w ramach której wyroby są fizycznie przemieszczane do podmiotu dokonującego zakupu wyrobów. Sam zakup natomiast i odsprzedaż wyrobów akcyzowych, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie o akcyzie, nie powinien rodzić skutków podatkowych. Przepis art. 82 u.p.a. powinien być interpretowany z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. Z art. 22 Dyrektywy wynika prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej w jednym państwie członkowskim, w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego. Celem Dyrektywy Horyzontalnej jest bowiem opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie, w którym przeznaczono ten wyrób do konsumpcji. Przez pryzmat tej zasady powinny być interpretowane zarówno przepisy Dyrektywy, jak i implementujące je na gruncie prawa krajowego przepisy ustawy o akcyzie. Skarżąca wywodziła, że Dyrektywa Horyzontalna określając warunki zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi dokonującemu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, nie ogranicza zakresu podmiotów uprawnionych do otrzymania takiego zwrotu. W szczególności Dyrektywa horyzontalna nie wskazuje, że w takiej sytuacji zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy. Celem Dyrektywy Horyzontalnej było umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy podmiotom, które dokonają wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, niezależnie czy nabyły te wyroby od "podatnika" czy "pośrednika". Zatem polskie przepisy akcyzowe ograniczające liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy są niezgodne z Dyrektywą Horyzontalną i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Skarżąca wskazała na niedopuszczalność stosowania przepisów sprzecznych z dyrektywami UE. Omówiła istotę bezpośredniego skutku dyrektyw i warunki ich bezpośredniego stosowania. Stwierdziła, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Zatem nie można odmówić zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko z tego tytułu, że Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe od pośrednika. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż przemieszczenie można utożsamić z wysyłką. Odwołując się do art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz słownikowej definicji terminu "przemieścić" dowodziła, iż termin ten należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem, przesunięciem. Dlatego zawarty w art. 82 ust. 1 u.p.a. warunek złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed rozpoczęciem przemieszczania oznacza, że wniosek powinien zostać złożony zanim wyroby dotrą do docelowego państwa członkowskiego. Zdaniem Skarżącej, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organ naruszył podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania. Taki charakter podatku akcyzowego wyrażony został w preambule Dyrektywy Horyzontalnej, której treść jednoznacznie wskazuje, że uiszczanie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Podkreśliła, że obok jednofazowości jedną z cech charakterystycznych podatku akcyzowego jest konsumpcyjność, która oznacza, że w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 października 2011r. Sąd podstawił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy będące następstwem wniesienia powyższych skarg przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skargi analizowane według powyższych kryteriów okazały się uzasadnione, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w nich zarzutów. Przede wszystkim trafnie Skarżąca podnosi, iż Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tutejszego sądu wydanych w sprawach ze skarg Skarżącej o sygn. akt III SA/Wa 381/11 i 715/11. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim;" "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim;" Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo do, którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powołując się na fakt, że Skarżąca nie nabyła towaru od podatnika podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktur dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą, faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez P. SA od której kontrahenci Skarżącej nabyli (w jednym przypadku za pośrednictwem podmiotu trzeciego) paliwo będące przedmiotem tejże dostawy. Organy zakwestionowały jedynie spełnienie przez Skarżącą warunku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przed dniem rozpoczęcia dostawy Art. 82 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w maju 2009 r. stanowił, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy [...] na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Spór między stronami sprowadzał się do tego, jak należy rozumieć termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Dyrektor Izby Celnej twierdził, ujmując rzecz w dużym uproszczeniu, iż termin ten należy rozumieć jako oznaczający "przed wysyłką towarów", przyjmujące dodatkowo, że określenie "przed wysyłką towarów" oznacza "w dniu poprzedzającym wysyłkę towarów". Skarżąca termin ten rozumiała jako "przed dotarciem towarów do docelowego Państwa Członkowskiego". Ponieważ art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację art. 22 ust. 2 lit a) zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej należy konsekwentnie do tego co powiedziano wcześniej dokonać jego interpretacji w zgodzie z treścią przepisu Dyrektywy. Podkreślić bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy przepis ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym przypadku wystarczy wykładnia językowa art. 22 ust. 2 lit a) Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika z niego, iż nadawca przesyłki musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego przed wysyłką towarów. Użyty w ww. przepisie wyraz "musi" nie pozostawia miejsca na żadną uznaniowość, podobnie jak i jednoznaczne sformułowanie "przed wysyłką towarów". Zatem rację ma Dyrektor Izby Celnej, iż określony w art. 82 ust. 1 u.p.a. termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć "przed wysyłką towarów". Taki termin ustanowił ustawodawca unijny i Państwo Polskie zobowiązane jest do jego honorowania. Rozważyć następnie należało, czy zaprezentowana przez organ drugiej instancji wykładnia wyrażenia "przed wysyłką towarów" oznacza przed dniem rozpoczęcia wysyłki towarów, czyli najpóźniej w dniu poprzedzającym rozpoczęcie wysyłki towarów jest prawidłowa. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę takiej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. nie podziela. Zaprezentowana przez organ wykładnia, zgodnie z którą termin określony w powyższym przepisie uznać można za zachowany w razie wystosowania wniosku o zwrot podatku akcyzowego w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy (rozumiane jako przekazanie towaru przewoźnikowi) mogłaby zostać uznana za prawidłową, gdyby ustawodawca wskazał, że wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dniem rozpoczęcia dostawy, albo też dniu poprzedzającym dostawę. Tymczasem w art. 82 ust. 1 u.p.a. wskazane zostało jedynie, że wniosek o zwrot podatku VAT winien zostać złożony przed rozpoczęciem dostawy. W przepisach u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, których dotyczył wniosek o zwrot akcyzy) ustawodawca wprowadził m.in. następujące określenia terminów : - "z dniem" (np. w art. 10 ust. 1,2, 4, 6, 7, 8 u.p.a. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia określonych okoliczności, w art. 11 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia określonych zdarzeń), - "z chwilą" (np. art. 10 ust. 9 u.p.a. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury), - "przed dniem" (np. art. 16 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą złożyć zgłoszenie rejestracyjnej, art. 16 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2, niebędący podmiotem zarejestrowanym w trybie ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu celnego, w celu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia), - "do ostatniego dnia" miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane, albo też od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby (art. 22 ust. 1 i 4 u.p.a), -"25-go dnia po dniu" (art. 23 ust. 2 u.p.a.). Wprowadzone zostały również określenia takie jak w "terminie 7 dni" czy "w terminie 14 dni" licząc od określonego dnia (np. art.16 ust. 4 i 6 u.p.a. 17 ust. 3 u.p.a., 19 ust. 1 ), czy też "do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. 1, 2, 6 i 9 u.p.a.). Używane są również określenia takiej jak "następnego dnia" czy też "po powstaniu obowiązku podatkowego" (art. 21 ust. 7 u.p.a.), czy też określenie zawarte w analizowanym art. 82 ust. 1 u.p.a – przed dokonaniem dostawy. Oznacza to, że w u.p.a. ustawodawca w odniesieniu do pewnych czynności wskazał, że winny być one wykonane przed dniem wykonania innych (art. 16 ust. 1 u.p.a.), a w odniesieniu do innej grupy czynności (w tym przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego) wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynnościami (w tym przypadku przed rozpoczęciem dostawy). Nie jest możliwe przyjęcie, że ustawodawca wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynność (np. art. 16 ust. 1 u.p.a. i 82 ust. 1 i.p.a.) dążył do tego by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" oznaczało to samo, co "przed dokonaniem". Wobec powyższego uznać należy, że przedstawiona przez Dyrektora Izby Celnej w W. wykładnia art. 82 ust. 1 zgodnie z którą wyrażenie "przed rozpoczęciem dostawy" winno być rozumiane jako "w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy", czy też "przed dniem rozpoczęcia dostawy" jest nieprawidłowa. Następstwem powyższej błędnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. było zaniechanie poczynienia przez organy ustaleń, co do tego czy Skarżąca najpierw złożyła w polskiej placówce operatora publicznego wniosek o zwrot podatku akcyzowego czy też najpierw rozpoczęła dostawę towarów. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela pogląd wyrażony przez organ drugiej instancji, zgodnie z którym pod pojęciem rozpoczęcia dostawy towarów winno być rozumiane przekazanie towarów przewoźnikowi. W konsekwencji, w niniejszej sprawie organy winny ustalić, która z czynności dokonana została jako pierwsza – przekazanie towarów przewoźnikowi czy nadanie listu poleconego zawierającego wniosek o zwrot podatku akcyzowego. Okoliczności te winny zostać zbadane przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, takich jak odciski datownika na kopertach, w których złożone zostały wnioski o zwrot podatku akcyzowego, ewentualna korespondencja pomiędzy Skarżącą a przewoźnikiem co do terminu przejęcia towaru, dokumentacja posiadana przez skład z którego nastąpiło wydanie towarów czy też ewentualnie zeznania świadków. W konsekwencji, w powyższym zakresie, to jest w zakresie nie ustalenia, która z czynności objętych normatywnym stanem faktycznym opisanym w art. 82 ust. 1 u.p.a. (złożenie wniosku, rozpoczęcie dostawy towarów) dokonana została jako pierwsza, Sąd podziela zarzuty Skarżącej co do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) jak również korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., o zakresie, w jakich uchylone decyzje nie mogą być wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a.