III SA/Wa 483/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 14 czerwca 2011 r. C. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług centrum telefonicznego. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zawarła w dniu 9 kwietnia 2008 r. z B. S.A. w W. "Ramową Umowę Agencyjną", na podstawie której zobowiązała się do pośredniczenia w promowaniu i sprzedaży kart kredytowych oraz innych produktów bankowych oferowanych przez bank osobom trzecim. Umowa ta została zawarta na zasadach określonych w art. 6a-6d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) – dalej "u.p.b." i obejmuje pośrednictwo w zakresie czynności bankowych oraz czynności faktyczne związane z działalnością bankową. Szczegółowy zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, jako agenta banku został określony w odrębnych "Umowach Szczegółowych" zawartych pomiędzy stronami. Od 2010 r. stroną umów z bankiem jest Spółka. Na podstawie zawartych umów, Spółka świadczy na rzecz banku przede wszystkim usługi pośrednictwa finansowego w zakresie rachunków bankowych, kart kredytowych, ubezpieczeń oraz udzielenia pożyczek gotówkowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Świadczone przez Spółkę w powyższym zakresie usługi pośrednictwa zawężają się do wykonywania w imieniu i na rzecz banku czynności stricte sprzedażowych polegających na aktywnym poszukiwaniu klientów, doborze warunków ww. usług/produktów bankowych do ich oczekiwań oraz możliwości finansowych oraz udzielaniu im pomocy w dopełnieniu niezbędnych formalności celem zawarcia odpowiedniej umowy z bankiem. Jednocześnie Spółka świadczy na rzecz banku usługi pomocnicze do usług stricte finansowych w postaci usług centrum telefonicznego, które obejmują czynności retencji. Usługi te polegają na kontaktowaniu się z klientami banku w celu utrzymania relacji biznesowej, w sytuacji gdy klient zrezygnował lub zamierza zrezygnować z usług lub danego produktu banku. Powyższe usługi stanowią czynności faktyczne związane z działalnością bankową i wykonywane są w imieniu i na rzecz banku, w efekcie czego działania te postrzegane są przez klientów banku, jako jego własne działania. Powyższe czynności obsługi retencyjnej dotyczą obsługi klientów, z którymi bank zawarł umowę o świadczenie ww. usług, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. Przedstawione powyżej usługi retencji, co do zasady dotyczą aktualnych klientów banku, jednak w ich ramach może następować również kontakt z byłymi klientami banku, którzy wypowiedzieli umowę z bankiem lub zrezygnowali z danego produktu finansowego celem ponownego zawiązania relacji. W tych przypadkach, kontakt z klientem następuje na podstawie wytycznych przekazanych przez bank, w ramach których może dojść zarówno do ponownego przedstawienia oferty konkretnego produktu/usługi banku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37- 41 u.p.t.u., zarówno klientom/byłym klientom banku pozyskanym przez Spółkę w ramach czynności pośrednictwa w świadczeniu usług zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i klientom pozyskanym przez bank przy wykorzystaniu alternatywnych źródeł. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy świadczone przez Spółkę na rzecz banku usługi centrum telefonicznego obejmujące czynności obsługi retencyjnej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? W ocenie Spółki świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż spełniają łącznie warunki wymienione w tym artykule dla usługi pomocniczej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u Zdaniem Spółki usługi retencji należy uznać za stanowiące element usług zwolnionych z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u., gdyż z punktu widzenia klienta nie stanowią one odrębnego świadczenia, ale niezbędny element całościowej usługi wykonywanej przez bank, których celem jest zapewnienie należytego poziomu ich wykonania. Dodatkowy argument przemawiający za uznaniem ww. usług za stanowiące element usług zwolnionych z VAT wynika z faktu, iż w przypadku gdyby ich wykonanie nie zostało powierzone Spółce, bank musiałby wykonać te czynności we własnym zakresie i przy użyciu własnych zasobów. W ocenie Spółki sam fakt zlecenia przez bank wykonania przedmiotowych usług na rzecz podmiotu trzeciego pozostaje bez wpływu na ocenę przedmiotowych usług z punktu podatkowego, gdyż przedmiotowa analiza dokonywana jest w oparciu o naturę i charakter danej usługi, jako że katalog zwolnienia przewidziany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 37-41 oraz ust. 13 z zastrzeżeniem ust. 14 i 15 u.p.t.u. przewiduje zwolnienia z VAT dla usług spełniających wskazane w nich kryteria, których weryfikacja jest niemożliwa w oderwaniu od ww. aspektów. W odniesieniu do powyższych kategorii usług stwierdziła, iż spełniają one również pozostałe kryteria zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż możliwe jest ich wydzielenie od pozostałych usług świadczonych zarówno przez Spółkę jak i przez bank, tzn. możliwe jest określenie zakresu czynności, jakie składają się na te usługi oraz odpowiedzialności Spółki za ich wykonanie. Oznacza to, iż przedmiotowe usługi należy uznać za spełniające przesłankę odrębności, o której mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W odniesieniu zaś do przesłanek, wynikających z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w zakresie właściwości oraz niezbędności, Spółka zaznaczyła, iż usługi retencji podejmowane są w ścisłym związku z wykonywanymi przez bank usługami finansowymi zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u., które z punktu widzenia klienta nie stanowią odrębnego świadczenia, ale niezbędny element usługi świadczonej przez bank, których celem jest zapewnienie należytego poziomu wykonania usług, gwarantującego zadowolenie oraz satysfakcję klienta oraz w konsekwencji mają wpływ na budowanie wizerunku banku jako instytucji zaufania publicznego. Spółka stwierdziła, iż usługi retencji zarówno z perspektywy banku jak i klienta nie mają innej wartości aniżeli umożliwienie prawidłowej realizacji obowiązków względem klienta, wynikających z ukonstytuowanej umownie relacji dotyczącej świadczenia usług bankowych. W opinii Spółki świadczone przez nią usługi retencji nie stanowią czynności, których byt ekonomiczny byłby zasadny w oderwaniu od usług finansowych zwolnionych z opodatkowania VAT stanowiących przedmiot świadczenia banku, lecz są ich niezbędnym dopełnieniem. Z tego względu zasadne jest potraktowanie ich jako usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i objęcie ich na podstawie tego przepisu zwolnieniem z opodatkowania. Spółka wskazała również, że w części w jakiej usługi świadczone przez Spółkę dotyczą klientów pozyskanych przez bank za pośrednictwem Spółki, możliwe jest uznanie, że stanowią one część kompleksowych usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. i objęcie ich zwolnieniem z opodatkowania na tej podstawie. Podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczeniem głównym Spółki na rzecz banku jest usługa pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Usługa ta wraz z pomocniczymi usługami obsługi retencyjnej stanowi z perspektywy banku jedno świadczenie. Usługi pomocnicze nie stanowią bowiem dla banku celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zaznaczyła, iż w u.p.t.u. brak jest definicji pośrednictwa w świadczeniu usług zwolnionych z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 37-41 u.p.t.u., Stwierdziła, iż językowa wykładnia pojęcia pośrednictwa nie ogranicza się wyłącznie do utożsamiania go z faktem wykonywania przez podmiot trzeci na rzecz zleceniodawcy jedynie czynności sprzedażowych, mających na celu pozyskanie nowych klientów, ale obejmuje również wszelką działalność mającą na celu porozumienie się między stronami lub rozstrzygnięcie kwestii dotyczących obu stron relacji/kontraktu za pośrednictwem podmiotu trzeciego. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, mając na względzie brak na gruncie przepisów u.p.t.u. definicji usług pośrednictwa oraz podkreślając, iż ustawodawca posłużył się w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 37- 41 u.p.t.u. pojęciem pośrednictwa w świadczeniu usług finansowo-ubezpieczeniowych w nich wymienionych, które jest pojęciem szerszym w stosunku do pośrednictwa w sprzedaży, usługi obsługi retencyjnej wykonywane przez Spółkę na zlecenie oraz w imieniu banku stanowią element usług pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u., gdyż stanowią naturalną kontynuację obsługi klienta, w sytuacji gdy zawarł on już z bankiem umowę. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny, świadczone przez Spółkę usługi centrum telefonicznego, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż opisane we wniosku czynności wykonywane na rzecz Banku, nie stanowią usług finansowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. W ocenie organu, czynności wykonywanych przez Spółkę, w ramach umowy zawartej z Bankiem, nie można także uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia. Zaznaczył, że w przypadku czynności podejmowanych przez Spółkę w imieniu banku, istotę usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz banku należy określać analizując precyzyjnie rolę usługodawcy w transakcji podstawowej pomiędzy bankiem a jego klientem. Zatem, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz banku, wykonującego usługi zwolnione od podatku, będzie sama objęta zwolnieniem wyłącznie wtedy, gdy podejmuje on istotne czynności, które zmieniają prawne lub finansowe relacje pomiędzy stronami. W związku z powyższym – zdaniem organu – świadczenie usług o charakterze wyłącznie fizycznym, technicznym lub administracyjnym nie może być objęte zwolnieniem w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Powyższy pogląd opiera się przede wszystkim na fakcie, iż przedmiotowe czynności wykonywane na rzecz banku, będące transakcjami niezmieniającymi prawnych czy też finansowych warunków w odniesieniu do żadnej ze stron, nie są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 37-41 u.p.t.u. Organ interpretacyjny zaakcentował również, że usługa w zakresie centrum telefonicznego, nie może zostać uznana za właściwą dla transakcji zwolnionych świadczonych przez bank. Ponadto z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, a więc usługi stanowiące element usługi pośrednictwa nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 dla świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zatem usługi, które stanowią element usługi pośrednictwa nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, z uwagi na brzmienie ww. art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie, polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 13 oraz art. 43 ust. 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. skutkującej uznaniem, że świadczone przez Spółkę usługi centrum telefonicznego obejmujące czynności obsługi retencyjnej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd podzielił stanowisko organu, iż usługi centrum telefonicznego obejmujące czynności obsługi retencyjnej nie spełniają przesłanki zawartej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Celem powyższej zmiany było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.) – dalej "Dyrektywa 112". Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle art. 43 ust. 14 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej j i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa. Problematyka zwolnienia usług pomocniczych, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 maja 1012 r. I FSK 268/12 wskazał, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku wskazał, że poczyniona przezeń analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08). Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Skarżąca świadczy na rzecz banku przede wszystkim usługi pośrednictwa finansowego w zakresie rachunków bankowych, kart kredytowych, ubezpieczeń oraz udzielenia pożyczek gotówkowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. Jednocześnie Skarżąca świadczy na rzecz banku usługi pomocnicze do usług stricte finansowych w postaci usług centrum telefonicznego, które obejmują czynności retencji. Usługi te polegają na kontaktowaniu się z klientami banku w celu utrzymania relacji biznesowej, w sytuacji gdy klient zrezygnował lub zamierza zrezygnować z usług lub danego produktu banku. Powyższe usługi stanowią czynności faktyczne związane z działalnością bankową i wykonywane są w imieniu i na rzecz banku, w efekcie czego działania te postrzegane są przez klientów banku jako jego własne działania. Powyższe czynności obsługi retencyjnej dotyczą obsługi klientów z którymi bank zawarł umowę o świadczenie w/w usług, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u.. Sąd rozpoznający sprawę co do zasady podziela stanowisko Skarżącej odnośnie cech, jakimi odznaczać się muszą usługi, aby można było je uznać za usługi pomocnicze, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., nie podziela jednak wyprowadzonych z powyższego przez Skarżącą wniosków, co do spełnienia tychże przesłanek przez usługi centrum telefonicznego obejmujce czynności obsługi retencyjnej. Skarżąca wskazywała, że o tym, aby daną usługę uznać za usługę pomocniczą konieczne jest by stanowiła ona odrębną całość oraz była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej. W przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprecyzowano, że pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl), czyli innymi słowy mówiąc bez usług pomocniczych nie byłoby możliwe zrealizowanie usługi głównej. Wykonanie usługi głównej powinno pozwalać podmiotowi świadczącemu usługę główną na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, usługi pomocnicze winny stanowić odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Biorąc pod uwagę powyższe definicje stwierdzić należy, iż usługa polegające na kontaktowaniu się z klientami banku w celu utrzymania relacji biznesowej z pewnością nie stanowi najważniejszej części usług finansowych świadczonych przez bank na rzecz klientów (nie jest również częścią usług finansowych) i nie ma typowych cech, które można przypisać czynnościom świadczonym przez bank. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tym przepisem jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia od podatku tej transakcji. Jednakże aby można było scharakteryzować opisane usługi centrum telefonicznego jako transakcje zwolnione na podstawie art. 43 ust. u.p.t.u., usługi świadczone przez Spółkę musiałyby, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej, niezbędne do jej świadczenia, a jak wskazano powyżej usługom świadczonym przez Skarżącą nie można przypisać ww. cech. Wskazać również należy, że usługi centrum telefonicznego obejmujące czynności obsługi retencyjnej nie odznaczają się cechą właściwości wobec usług bankowych, innymi słowy mówiąc, nie ma typowych cech usług bankowych. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach umowy zawartej z bankiem nie stanowią usług będących elementem usługi finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia. Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz banku wykonującego usługi zwolnione od podatku będzie sama objęta zwolnieniem wyłącznie wtedy, gdy podejmuje on istotne czynności, które zmieniają prawne lub finansowe relacje pomiędzy stronami. Zatem świadczenie usług o charakterze wyłącznie fizycznym, technicznym lub administracyjnym nie może być objęte zwolnieniem w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem czynności wykonywane na rzecz banku, będące transakcjami niezmieniającymi prawnych czy też finansowych warunków w odniesieniu do żadnej ze stron, nie są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 37-41 u.p.t.u. Zaakcentować również należy, że TSUE wprost sprzeciwia się objęciu zwolnieniem przewidzianych dla usług finansowych świadczeń o charakterze administracyjnym lub technicznym. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zakresem zwolnienia z VAT, na gruncie przepisów Dyrektywy 112, nie są objęte wszystkie usługi o charakterze pomocniczym rozumiane jako świadczenia wspomagające wykonanie usługi zwolnionej, służące lepszemu jej wykorzystaniu, wykonaniu czy też warunkujące jej prawidłowe wykonanie (wykorzystanie). Zwolnioną z VAT może być tylko taka usługa, która posiada specyficzne i istotne (ważne, właściwe, podstawowe) funkcje zwolnionej z VAT usługi finansowej. Innymi słowy, zwolnienie, za którym opowiada się TSUE, dotyczy takich usług, które "same w znacznym stopniu stają się usługą finansową". Wyżej wymienionych usług za takie uznać nie sposób. Podkreślić należy, iż z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. wynika, iż przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, a więc usługi stanowiące element usługi pośrednictwa nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 dla świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zatem usługi, które stanowią element usługi pośrednictwa nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, z uwagi na brzmienie ww. art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.