III SA/Wa 483/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. C. kwotę 179 zł (słownie: sto siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do grudnia 2007r. w uzasadnieniu wskazując, iż łączna wysokość zobowiązania wynosi 4.460 zł. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej “O.p.", zgodnie z treścią którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2012r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) – dalej “ustawa o rehabilitacji", ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, Skarżąca była zobowiązana do dokonywania wpłat na Fundusz w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając jednocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne według ściśle określonego wzoru. Należności, do uiszczania których zobowiązana jest strona, wynikają przede wszystkim z miesięcznych i rocznych deklaracji, do składania których strona obowiązana jest na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Zatem już z samych przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji. Organ podkreślił, że podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a za termin płatności podatku uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. W przypadkach stwierdzenia lub podejrzenia niewykonania zobowiązania podatkowego wydawane są decyzje określające, a te są konsekwencją stosowania zasady samoobliczania i dotyczą działania organów podatkowych. W związku więc z powyższym Prezes PFRON wyjaśnił, że skoro Strona nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należności wobec Funduszu, organ I instancji wydał decyzję zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 O.p. Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że zobowiązanie Skarżącej zostało określone na podstawie danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z uwagi na brak złożenia przez Skarżącą, mimo licznych wezwań, deklaracji oraz dokumentów, z których wynikałoby uprawnienie strony do obniżenia wpłat na PFRON. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie prawa materialnego, procesowego oraz przekroczenia swobody uznania administracyjnego oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Skarżącej błędnie ustalono liczbę zatrudnionych osób, w tym osób niepełnosprawnych, błędnie ustalono i wyliczono ulgi w związku z nabyciem towarów i usług w zakładach pracy chronionej, a tym samym błędnie ustalono zobowiązanie za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej w uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji wielokrotnie wzywał Stronę do nadesłania dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników albo orzeczeń o częściowej lub całkowitej niezdolności do pracy, wraz z adnotacją, kiedy dane orzeczenie wpłynęło do pracodawcy, posiadanych informacji o kwocie obniżenia wpłat na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji wraz z datą ich otrzymania oraz innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że zakres sprawy był już przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym i podczas prowadzonego postępowania wymiarowego (czy to przed organem I instancji czy przed organem II instancji), mimo wielokrotnych wezwań, Strona nie nadesłała kompletnych dowodów, które mogłyby przyczynić się do zmiany rozstrzygnięcia. Strona nie nadesłała kompletnych orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników albo orzeczeń o częściowej lub całkowitej niezdolności do pracy, nadesłane kserokopie nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, nie wskazywały żądanej przez organy daty doręczenia orzeczenia pracodawcy, natomiast nadesłany w toku postępowania odwoławczego "wykaz faktur z zakładami pracy chronionej" nie stanowi podstawy do obniżenia wpłat na PFRON. Dokumenty te nie zostały poświadczone w żaden sposób za zgodność z oryginałem, zatem nie można było ich uznać za dowód w sprawie. Należy także podkreślić, że dokumentem stanowiącym podstawę do obniżenia wpłat na Fundusz z tytułu zakupu usługi lub produkcji pracodawcy zatrudniającego osoby niepełnosprawne jest informacja o kwocie obniżenia, wystawiona przez tego pracodawcę. W związku z powyższym, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty Skarżącej zawarte w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie: art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania, art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia łącznie z decyzją wymiarową wbrew obowiązującym przepisom prawa w zakresie naliczania opłat na PFRON, art. 122 O.p., na podstawie którego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie prawidłowo oceny całego zebranego materiału dowodowego lub dokonanie tej oceny błędnie, art. 210 § 4 O.p. z uwagi na to, że przedstawione fakty nie zostały udowodnione, stwierdzony stan nie odpowiadał stanu faktycznemu, art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez to, że w decyzji wymiarowej nie uwzględniono zakupu usług lub produkcji u sprzedawcy - zakładu pracy chronionej. Skarżąca podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko, podkreślając, że przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej H. M. C. zatrudniała osoby niepełnosprawne oraz dokonywała zakupów u producentów będących zakładami pracy chronionej, czego dowodem jest fakt, że w latach 2005-2012 nie wystąpiło zobowiązanie wobec PFRON. Według Skarżącej jedynym jej uchybieniem było tylko to, że w latach 2005-2007 nie złożyła stosownej informacji, jednakże powyższe, jej zdaniem, nie jest równoznaczne z nie wywiązywaniem się z zapłaty należności wobec PFRON. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2012r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., znak: [...] nieostatecznej decyzji wymiarowej Prezesa PFRON nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r. poz 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, a które to naruszenia związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Decyzją tą Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON, od decyzji tego zaś organu pracodawcy przysługuje odwołanie do Ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Sąd zauważa, że odesłanie zawarte w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oznacza po pierwsze obowiązek stosowania zasad i reguł postępowania określonych w O.p., po drugie zaś daje przedsiębiorcom dokonującym wpłat na rzecz PFRON - w tym zakresie - uprawnienia przysługujące podatnikom. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że obowiązkiem organu odwoławczego w każdej sprawie - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania - jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Bo sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., IV SA 2058/97). Tak więc organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 181/00). Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy prowadził postepowanie z uchybieniem powyższych zasad. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ponownych, odnoszących się do konkretnych dowodów, ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie rozpoznał istoty sprawy, koncentrując się w jej uzasadnieniu na problemie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu przed organem. Takie działanie organu istotnie narusza przepis art. 127 O.p. Co więcej, organ nie tylko nie rozpoznał na nowo sprawy, ale także nie odniósł się do zarzutów odwołania. W odwołaniu strona zakwestionowała poczynione przez organ ustalenia dotyczące liczby zatrudnionych przez nią osób (w tym osób niepełnosprawnych), a także zakwestionowała wysokość wyliczonej przez organ ulgi w związku z nabyciem towarów i usług w zakładach pracy chronionej oraz wysokość zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organ nie odpowiedział jednak w jakikolwiek sposób na ww. zarzuty. Tymczasem, chociaż organ odwoławczy nie jest związany treścią zarzutów zgłoszonych przez stronę, to jednak do zarzutów tych powinien ustosunkować się w pierwszej kolejności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r., II SA742/84 ONSA 1984/2/67). Ocena tychże zarzutów i wskazanie argumentów, które przesądziły o ich uwzględnieniu lub braku ich zasadności winny stanowić niezbędny element uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Ww. wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią także naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Ponadto wskazać należy, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., mimo iż Strona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie przedstawiła dowodów, do których przedłożenia została wezwana, organ podatkowy zobowiązany był ustalić fakty prawotwórcze w sprawie, w oparciu o własne postępowanie dowodowe, a wyniki tego postępowania należycie utrwalić w uzasadnieniu decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy ograniczył się do kontroli legalności decyzji organu pierwszej stwierdzając w uzasadnieniu decyzji jedynie to, że strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Pominął przy tym jeden z dowodów przedstawionych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym (tj. umowę o pracę z Panem E. K.). Tymczasem pominięcie przez organ jakiegokolwiek dowodu w sprawie, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. W rozpoznawanej sprawie organ powołując się na podstawę dokonanych ustaleń faktycznych poprzestał na twierdzeniu, że w sprawie orzekano na podstawie danych uzyskanych z ZUS. W żadnym jednak miejscu nie zidentyfikowano tych danych (ani nie wskazano ich miejsca w aktach sprawy), co uniemożliwiło Sądowi skontrolowanie ich wiarygodności oraz prawidłowości ustaleń na tej podstawie przez organ dokonanych. Wszystkie te naruszenia powodują, że zakarżony akt uchyla sie spod merytorycznej kontroli Sądu. Należy przy tym podkreślić, że nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie argumentów przemawiających za zasadnością stanowiska organu, czy też odpowiedź na postawione w toku postępowania przed organem zarzuty. Z mocy bowiem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i powołanego na wstępie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne powołane są do kontroli działań organów administracji publicznej, a tym samym nie mogą ich w tych działaniach zastępować. Odnosząc się zaś do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON wskazać należy, co następuje. Zobowiązanie we wpłatach na PFRON wygasa na skutek przedawnienia po upływie pięcioletniego okresu określonego w art. 70 § 1 O.p. Skoro bowiem na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do tego rodzaju wpłat należy stosować przepisy O.p., to wpłaty określone w ten sposób należy zakwalifikować do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.). Z ostatniego z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie tym zdarzeniem określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji było nieosiągnięcie odpowiedniego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników. W przypadku niezastosowania się przez pracodawcę do obowiązku wpłaty w wyznaczonym terminie przez właściwy organ wydawana jest decyzja deklaratoryjna (art. 21 § 3 O.p.), która nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale poprawnie odczytuje treść obiektywnie istniejącego stosunku prawnopodatkowego i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. W okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie za okres od stycznia do listopada 2007 r., objęte decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., przedawniało się za kolejne miesiące identycznie ponieważ ich płatność przypadała na rok 2007 r. Za grudzień 2007 r. wpłaty miały być natomiast dokonane do 20 stycznia 2008 r. Tak więc pięcioletni okres przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 O.p. w pierwszym przypadku upływał w dniu 31 grudnia 2012r., w drugim przypadku - w dniu 31 grudnia 2013r. Decyzja Ministra Pracy wydana została w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc w okresie nieprzedawnionego zobowiązania Skarżącej. W związku z tym organ miał prawo (i obowiązek) wydać decyzję określającą w niniejszej sprawie. Organ ten nie miał bowiem podstaw do antycypowania ewentualnej bezskuteczności tej decyzji wskutek jej doręczenia podatnikowi już po upływie terminu przedawnienia. W tej sytuacji wydanie takiej decyzji nie narusza prawa, ani w sposób zwykły, ani kwalifikowany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08 oraz z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1593/08). Pamiętać bowiem należy, ze dzień doręczenia decyzji stronie ma rozstrzygające znaczenie wyłącznie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdyż z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, zobowiązanie istnieje, a termin jego przedawnienia biegnie niezależnie od tego, czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja określająca wysokość zobowiązania. Brak takiej decyzji powoduje jedynie, że aktualna pozostaje kwota zobowiązania wykazana w deklaracji. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04; ONSAiWSA 2005/1/4). Sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343). Tak więc w dotychczasowym postępowaniu przepis art. 70 O.p. nie został naruszony, niemniej jednak kwestia ta będzie mieć znaczenie w ponownym postępowaniu, które toczyć się będzie przed organem na skutek uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i dlatego organ będzie zobowiązany uwzględnić w sprawie pogląd wyrażony przez Sąd w analizowanym zakresie. Z wszystkich tych przyczyn Sąd uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dalej idąca wypowiedź Sądu - na tym etapie sprawy - byłaby przedwczesna. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd zastosował art. 152 p.p.s.a. i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.