III SA/Wa 484/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z dnia 3 września 2010 r. S. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących w sytuacji braku potwierdzenia odbioru tych faktur. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze produkcji kostki brukowej. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez Skarżącą zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dalej "u.p.t.u." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337- dalej "rozporządzenie Ministra Finansów"), poprzez wystawienie faktury korygującej. Skarżąca wystawia faktury korygujące i wysyła je do kontrahentów w celu uzyskania potwierdzenia ich odbioru. Nie zawsze jednak Skarżąca uzyskuje takie potwierdzenia. Często otrzymuje potwierdzenia z dużym opóźnieniem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008r. tj. art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., Skarżąca jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT- 7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4b oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a także § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. Wyjaśnił, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Powołując następnie stosowne przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 wywiódł, że regulacje te określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania. Nie wskazują szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Przepisy prawa krajowego nie naruszają prawa unijnego. Przepisy art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 pozwalają bowiem na określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów formalnych, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Minister nadmienił, iż art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jasno stanowią iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni ważną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się m.in. o wartość dokonanych zwrotów towarów czy też udzielanych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. 3. Pismem z dnia 28 grudnia 2010r. Skarżąca wezwała organ udzielający interpretacji indywidualnej do usunięcia naruszenia prawa 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. 5. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) dalej ,,O.p." - art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( dalej ,,Dyrektywa 112" ) - art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. Skarżąca wskazała, iż art. 90 Dyrektywy 112 nie przewiduje warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jej kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Zdaniem Skarżącej wprowadzona przez polskiego ustawodawcę regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., która uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury VAT od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta narusza fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania, zgodnie z którą przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uyskania zwrotu podatku. Zatem brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uniemożliwia Spółce obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Oprócz zasady neutralności, zdaniem Skarżącej dodatkowo wprowadzone do ustawodawstwa polskiego ograniczenie w prawie do obniżenia podatku naliczonego uzależnionego od otrzymnia potwierdzenia doręczenia faktury korygującej narusza podstawową zasadę prawa unijnego wynikająca z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej- zasadę proporcjonalności. Zdaniem Skarżącej art. 29 ust. 4a) u.p.t.u. jest sprzeczny z postanowieniami Dyrektywy 112, gdyż w rażacy sposób narusza zasade neutralności i proporcjonalności. Ponadto zdaniem strony skarżącej ograniczenie wprowadzone w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. 6. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1066/11 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstaw opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1066/11 podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż zostały w niej wskazane. 9.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 9.3. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., zaś istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy wprowadzony w prawie krajowym wymóg, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.) mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Poruszona we wniosku o interpretację, wyżej opisana kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na wyżej opisane pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE, zakreślając ramy prawne orzeczenia, wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25 ww. wyroku C – 588/10). TSUE wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21 ww. wyroku C – 588/10), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Możliwość ta ponadto nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22 ww. wyroku C – 588/10). TSUE wyraził pogląd, że skoro wskazane powyżej przepisy Dyrektywy 112 nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23 ww. wyroku C – 588/10). Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28 ww. wyroku C – 588/10). Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 ww. wyroku C – 588/10). W ocenie Sądu z wyżej przedstawionych rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest zgodny z powoływanymi w skardze przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności. W świetle ww. wyroku TSUE (a szczególnie tezy 40) obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku skarżąca Spółka musi wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Nie wystarczy stwierdzenie, które Spółka zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że nie zawsze uzyskuje potwierdzenia odbioru faktur korygujących od swych kontrahentów. TSUE stwierdził bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii. Skoro zaskarżona interpretacja nie odnosi się do ww. kwestii, Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w tym zakresie, wykorzystując także instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy we wniosku o interpretację brak elementów umożliwiających stwierdzenie czy i jakie Spółka podjęła działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury). Innymi słowy Minister Finansów powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności. Minister Finansów powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT. 9.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.