III SA/Wa 485/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu żądanej przez stronę kwoty z tytułu uchylenia decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 500 zł (dwa tysiące pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia A.O. , zwanego dalej Skarżącym, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2005 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty 33.547,30 zł z tytułu uchylenia decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uchylił - po wznowieniu na wniosek Skarżącego postępowania podatkowego - swoją decyzję z dnia [...] września 2000 r. wydaną A.O. (zmarłemu w dniu 2 maja 2001 r.) w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. i określił Skarżącemu jako spadkobiercy P.O. zobowiązanie podatkowe w tym podatku oraz nadpłatę za okresy i w kwotach podanych w decyzji. Wnioskiem z dnia 27 maja 2005 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z żądaniem ustalenia wysokości i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej z różnicy kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. określonych w wyżej wymienionych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił zwrotu żądanej przez Skarżącego kwoty. Wyjaśnił, iż podstawą wydania decyzji z dnia [...] września 2000 r. był art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) który został uchylony w 2004 r. wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. Oznacza to, że P. O. nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji z prawa tego nie mogą skorzystać także spadkobiercy. Zgodnie bowiem z art. 97 § 1 ord. pod. warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji. Zauważył, iż z żądaniem ustalenia i zwrotu nadpłaty wystąpił Skarżący, podczas gdy ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] lipca 2001 r. (sygn. akt[...]) wynika, że nie był on jedynym spadkobiercą po A.O.. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 ord. pod. organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, a wydane przez organ postanowienie służyło wyłącznie wyjaśnieniu kwestii związanej z brakiem podstaw prawnych do wypłaty żądanej przez Skarżącego kwoty. Na to postanowienie Skarżący wniósł skargę zarzucając: 1) wydanie postanowienia bez podstawy prawnej powodujące jego nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.; 2) rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ord. pod.; 3) naruszenie generalnej reguły postępowania zawartej w art. 2 Konstytucji RP oraz w art. 121 ord. pod.; 4) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 120 ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia, którym rozstrzygnięto sprawę bez uwzględnienia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 ord. pod., art. 97 § 1, § 2 i § 4, art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 3, § 3a, art. 191 i art. 212 ord. pod., art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 ord. pod.; 5) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego jako że strona – nie z własnej winy – nie brała udziału w tym postępowaniu na zasadach określonych w art. 123 § 1 i art. 200 ord. pod.; 6) rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; 7) sankcjonowanie stanu rzeczy sprzecznego z poczuciem sprawiedliwości prowadzącego do bezpodstawnego wzbogacenia się organów podatkowych kosztem Skarżącego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ewentualnie o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie do zaakceptowania jest podjęcie w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w formie postanowienia jako że rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii materialnoprawnych, tj. uprawnień Skarżącego do określenia i zwrotu nadpłaty podatku. Skoro organy podatkowe stwierdziły, że zwrot ten nie przysługuje powinny wydać decyzję odmowną na podstawie art. 207 ord. pod. Skarżący zauważył, iż dokonana w zaskarżonym postanowieniu ocena prawna postanowienia organu I instancji jako postanowienia posiadającego charakter "wyjaśnienia" podstaw prawnych odmowy zwrotu nadpłaty podatku stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Poza tym zmienność ocen co do charakteru i formy wydanych w sprawie orzeczeń (od postanowienia wydanego na podstawie art. 216 ord,. pod. do "wyjaśnienia" oraz stwierdzenia że w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe) podważa zasadę zaufania do organów podatkowych. Zaskarżone postanowienie wydano z rażącym naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wyrażonej w art. 120 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił, że po śmierci spadkodawcy przejął działalność gospodarczą po nim i kontynuuje ją na własny rachunek. Przejął tym samym po spadkodawcy także prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością. To on wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2000 r. i jest adresatem decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. uchylającej tę decyzję. Skarżący również uregulował zobowiązania i zaległości podatkowe ciążące na spadkodawcy, czego zresztą organ podatkowy nie kwestionował. Pomimo tych bezspornych faktów organy "nie potrafiły znaleźć właściwych konstrukcji prawnych" gwarantujących Skarżącemu należną ochronę prawną poprzez realizację jego prawa do zwrotu nadpłaty podatku. Uzasadniając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Skarżący podniósł, iż własną ocenę organ odwoławczy ograniczył do dwóch lakonicznych zdań, z których nie wynika, czy spadkobranie w ¼ części spadku wyklucza Skarżącego z prawa do zwrotu nadpłaty, czy też ma on prawo do ¼ wysokości tej nadpłaty, czy może wielość spadkobierców w ogóle wyklucza jakikolwiek zwrot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 27 lutego 2006 r. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarzucił ponadto rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ord. pod. poprzez to, iż ten sam organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.) w identycznym stanie faktycznym (różnica dotyczy tylko innego okresu rozliczeniowego, tj. 1998-1999) traktuje Skarżącego różnie. Nadpłata podatku za poszczególne miesiące 1998-1999 została bowiem Skarżącemu zwrócona, na dowód czego dołączył polecenie przelewu oraz pismo z dnia 30 stycznia 2006 r. Zarządzeniem z dnia 15 marca 2006 r. sprawę przekazano do rozpoznania na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, że mimo zgłoszonego przez Skarżącego wniosku o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym Sąd uznał, iż zachodzi konieczność skierowania jej na rozprawę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustosunkował się bowiem w żaden sposób do zarzutów zawartych w skardze, ograniczając się w tym względzie do przytoczenia stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. Skargę należy uznać za uzasadnioną. W sprawie powinna być wydana decyzja, a nie postanowienie. W świetle przepisów ord. pod. decyzja stanowi rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Należy zgodzić się z przedstawionym w skardze stanowiskiem, iż zaskarżone postanowienie zawiera rozstrzygnięcie merytoryczne co do istoty sprawy – uznania o nieistnieniu nadpłaty podatku i braku uprawnień Skarżącego do jej zwrotu, które obligowało organ do wydania aktu w formie decyzji na podstawie art. 207 ord. pod. Uzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli organ podatkowy przyjął, iż należy wydać w sprawie postanowienie, to zgodnie z art. 217 § 2 ord. pod. również postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wynikają z art. 210 § 4 ord. pod., stanowiącego, iż uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zgodzić się ze Skarżącym, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 ord. pod., co z kolei uniemożliwia dokonanie kontroli trafności samego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie przyjmuje się konsekwentnie, że decyzja (tu postanowienie) powinna wskazywać ustalony przez organ administracji stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Tego w przedmiotowej sprawie zabrakło. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołuje się wprawdzie treść art. 97 ord. pod., stanowiącego prawną podstawę rozstrzygnięcia, jednakże nie wiadomo, jakie fakty zadecydowały o wypełnieniu poszczególnych przesłanek tego przepisu. W szczególności, jak trafnie zauważa Skarżący, nie można ustalić, czy nabycie w ¼ części spadku wyklucza go z prawa do zwrotu nadpłaty, czy też ma on prawo do ¼ wysokości tej nadpłaty, czy może wielość spadkobierców w ogóle wyklucza jakikolwiek zwrot. W tych warunkach stwierdzić należy, iż powyższe naruszenia przepisów postępowania w sprawie uniemożliwiają Sądowi dokonanie kontroli w płaszczyźnie oceny prawidłowości samego aktu subsumcji. Wobec opisanej wyżej wadliwości nie ma również możliwości procesowej odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na względzie przedstawioną argumentację, która nie przesądza ostatecznego wyniku sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.