III SA/Wa 486/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2007 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oddala skargę. W oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej u Strony w dniach 12-13.10.2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.B. w dniu [...] 08.2005r. wydał decyzję znak [...], w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres luty - maj 2000 r. oraz październik- grudzień 2000 r. w kwocie łącznej 38140zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.B. Strona wniosła odwołanie (pismo z dnia [...] 09.2005r.), w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]12.2005r., znak [...]uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W dniu [...] 01.2006r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. B. wydał decyzję znak [...], którą umorzył postępowanie wobec Pana A. R. w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2000 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "ord. pod." W zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r., opierając się na kontroli przeprowadzonej u Strony w dniach 12-13 października 2004r. oraz o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. B. wydał decyzję znak [...], dnia [...]06.2006r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 7865zł. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, iż mimo prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Podatnik nie posiadał kopii faktur sprzedaży oraz we wskazanym okresie nie prowadził rejestru zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych i nie uiszczał należnego podatku. Podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowiły zgromadzone w trakcie postępowania faktury VAT nr [...] z dn. [...], nr [...] z dn. [...]- według ustaleń organu podatkowego wystawione w roku 2000 przez firmę "D." A. R. faktury - dokumentujące sprzedaż tarcicy dla spółki cywilnej "D." M. G., z siedzibą w R., [...]. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2002r., znak [...] powyższe faktury VAT zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT spółki cywilnej "D. ". Dnia [...] kwietnia 2002r. organ podatkowy przesłuchiwał Stronę na okoliczność dokonanych w latach 1999 - 2001 transakcji z firmą "D." M. i K. G. Pan A. R. wyjaśnił, że nie jest mu znana firma o nazwie "D.", nigdy nie prowadził transakcji z tą firmą. W nawiązaniu zaś do okazanych Stronie w trakcie przesłuchania kserokopii faktur VAT, Strona wyjaśniła, że nie wystawiała przedmiotowych faktur, podpisy na tych fakturach nie są jej podpisami, nigdy nie handlowała tarcicą. Ponadto Pan A. R. podniósł, iż pieczątkę firmy widniejącą na fakturach posiadał, lecz około 5 lat temu została ona skradziona. Fakt jej kradzieży został zgłoszony w komisariacie Policji w U., lecz Strona nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie tego zgłoszenia. Powyższe twierdzenia Strony oraz stan faktyczny w postaci zaistniałych w obiegu prawnym wyżej wymienionych faktur spowodowały, iż organ złożył do Prokuratury Rejonowej W. O. doniesienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu faktur. W trakcie dochodzenia wszczętego dnia [...] lutego 2002r. (postanowienie sygn. akt [...]) w sprawie fałszerstwa faktur VAT wystawionych przez firmę "D." A. R., tj. o czyn z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny (D. U. nr 88, poz. 535 ze zm.), Prokuratura Rejonowa W.O. dokonała zabezpieczenia materiału dowodowego w postaci oryginałów przedmiotowych faktur, przeprowadziła czynności przesłuchania świadków oraz poddano ekspertyzie pismo ręczne Strony. Ze znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy nr [...] z zakresu kryminalistycznych badań pisma ręcznego z dnia [...]. wynika, że sporne faktury VAT nie zostały sfałszowane, lecz podpisane przez wystawcę tj. A. R.. W związku z czym w dniu [...]wydano postanowienie o umorzeniu śledztwa (sygn. Akt. [...]), zaś materiały w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez A. R. w niniejszej sprawie wyłączono do odrębnego postępowania. W trakcie śledztwa w sprawie sfałszowania faktur w latach 1999-2001 faktur VAT firmy "D." A. R., w Komendzie Rejonowej Policji w dniach [...] i [...]. oraz w trakcie postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym W.B. w dniu [...] została przesłuchana jako świadek Pani M. G., która zeznała, że Pan A. R. był dostawcą drewna, które to dostawy trwały do przełomu 2001 i 2002 r. Płatności za dostawy dokonywane były gotówką. Zgodnie z zeznaniem świadka Pan R. dokonywał czynności sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT, również on podpisywał się na wystawianych fakturach. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona dokonując w ciągu 2000 roku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż drewna) nie dopełniła podstawowych obowiązków nałożonych ustawą na podatnika, tj.: - prowadzenia ewidencji określonej art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwanej dalej "ustawa o VAT" - obliczania i wpłacania należnego podatku, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. Strona odwołała się pismem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. jest udowodniony w świetle zebranego materiału dowodowego, zaś organ pierwszej instancji dokonał na jego podstawie prawidłowej subsumpcji przepisów prawa. W związku z tym decyzją nr [...], z dnia [...] grudnia 2006r., organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Pełnomocnik Strony zarzucił skarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 122 w powiązaniu z art. 187 §1 ord. pod., poprzez :- nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie, m in. dowodów, których brak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji kasacyjnej z dnia [...]grudnia 2005r., (dotyczących np. zbadania istnienia przedmiotu transakcji, źródła pochodzenia towarów ) i oparcie decyzji na praktycznie tym samym materiale dowodowym, który stanowił podstawę decyzji kasacyjnej; - nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, np. dowodu z zeznań świadka M. G. z dnia [...]., m.in. nie rozpatrzenie występujących w nich sprzeczności dotyczących osoby wypisującej faktury - świadek w innych zeznaniach twierdziła, że osobiście je wypisywała, a teraz, że czynił to Skarżący. Pełnomocnik podnosi, iż organ zauważył te sprzeczności, ale podniósł jedynie zarzut, że pełnomocnik nie próbował tego uściślić, co zdaniem pełnomocnika było obowiązkiem organu, - w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na uznaniu, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem, tj. w miesiącu grudniu 2000 r., dokonywał sprzedaży towarów, czyli wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto, że czynności te wykonywał w ramach działalności gospodarczej, mimo, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...]skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W.B. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (VAT-Z); 2) naruszenie art.191 ord.pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - m in. uznania za wiarygodne kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak wnioskuje Skarżący z uzasadnienia decyzji, zeznań świadka M. G. z dnia [...]., włączenia do uzasadnienia decyzji dowodów z dokumentów - faktur i reklamacji dotyczących innych podmiotów niż objętych postępowaniem podatkowym i z miesięcy poprzedzających miesiąc grudzień objęty postępowaniem bez poddania tych dowodów wszechstronnej ocenie prowadzącej nie tylko do wykazania ich wiarygodności, ale również związku z toczącym się postępowaniem; 3) naruszenie art. 180 ord. pod. poprzez nie dopuszczenie dowodu z dokumentu -podatkowej księgi przychodów i rozchodów świadka M. G., w której powinny być odnotowane transakcje ze Skarżącym; 4) naruszenie art. 210 § 4 ord. pod. poprzez, jak uważa Skarżący, niewłaściwe powołanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego jako podstawy rozstrzygnięcia wynikające z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, tj. wywiedzenia istnienia zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto, w przypadku gdyby zobowiązanie takowe istniało organ błędnie powołał jednocześnie normę z art. 26 ust. 1 i art. 33 ustawy o VAT podczas gdy w danej sytuacji faktycznej tylko jedna z tych norm mogłaby mieć zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w miesiącu grudniu 2000 r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży utrzymując w trakcie postępowania, iż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna i nie wystawiał faktur przedłożonych organom podatkowym przez jego kontrahentów –wspólników spółki cywilnej "D.", które jego zdaniem zostały sfałszowane. W skardze do Sądu podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania art.122,art.180, art.191, art.210 § 4 ord. pod. a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego art.26 i art.33 ustawy o VAT, gdyż tylko jeden z tych przepisów mógł mieć w sprawie zastosowanie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania stwierdzić należy, iż nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w wydanych w sprawie decyzji wynika, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący i wszechstronny wyjaśniły stan faktyczny sprawy i prawidłowo go oceniły. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, iż faktury z dnia [...] Nr [...] i z dnia [...]. Nr [...] zostały wystawione przez skarżącego o czym świadczą wyniki postępowania karnego, a w szczególności ekspertyza z dnia [...] Nr [...] z zakresu kryminalistycznych badań pisma ręcznego i podpisów sporządzona w sprawie fałszerstwa faktur wystawionych przez A. R., w której jednoznacznie stwierdzono, iż zostały podpisane przez skarżącego. W opinii stwierdzono również, iż czytelny podpis o brzmieniu "R.A." złożony na pismach: firmy "A. –B. "- I. J. do firmy "D." A. R. z dnia [...] dotyczącego złej jakości drewna oraz pismo w sprawie uznania reklamacji przez A. R. do firmy "A.-B." I. J. z dnia [...]zostały nakreślone przez skarżącego. Ponadto fakt wystawienia powyższych faktur oraz dokonywanie przez skarżącego sprzedaży drewna w miesiącu grudniu 2000 r. potwierdzają zeznania bezpośrednich kontrahentów skarżącego np. M. G., które na podstawie art.191 ord. pod. zostały ocenione przez organy podatkowe jako wiarygodne, a ocena ta zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń. Sprzeczności w zeznaniach M. G. złożonych w postępowaniu karnym jak i podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe nie zostały przez skarżącego wykazane. Cytowane w skardze wyrwane z kontekstu słowa świadka M. G. ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe nie podważają. Organy podatkowe oparły się na fakturach i innych dokumentach zebranych w sprawie jak i na zeznaniach świadków, co jest zgodne z art.180 i 181 ord. pod. Zgodnie z art.180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem. Przez dowód w rozumieniu art.180 § 1 ord. pod. należy rozumieć środek dowodowy, np. dokument (treść dokumentu lub sam dokument), czy dowód rzeczowy (protokół oględzin dowodu rzeczowego lub sam dowód załączony do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter ( por. "Ordynacja podatkowa – komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 str.508 i 509. Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy podatkowe powinny oprzeć swoje ustalenia na dowodzie z dokumentu z pominięciem zeznań świadków, czy też odmówić zeznaniom świadków mocy dowodowej z uwagi na brak dokumentacji w firmie kontrahenta strony. Zgodnie z kolei z treścią przepisu art. 181ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe), dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, iż dowodami w przeprowadzonym, przez organy orzekające postępowaniu podatkowym, mogły być, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie znajduje więc uzasadnienia prawnego zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie miały prawa wykorzystać materiału dowodowego z postępowania karnego, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu. Przepis art.181 ord. pod. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji ([...] czerwca 2006 r.) oraz przez organ odwoławczy ([...] grudnia 2006 r.) takiego wymogu nie zawierał. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, z którego wynika, iż organ I instancji orzekający w sprawie, nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. wynika, iż organ I instancji naruszył art.190 § 1ord. pod., ponieważ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków zebranych w innych postępowaniach niż podatkowe oraz wyjaśnił, kiedy w sprawie może mieć zastosowanie art.33 ustawy o VAT. Jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie oraz materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zalecenia te zostały wykonane. Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy właśnie w tym celu aby dokonać jednoznacznych ustaleń czy skarżący zawierał rzeczywiście transakcje na które wskazywali kontrahenci. Pani M. G. została przesłuchana ponownie w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, w którym pełnomocnik skarżącego brał czynny udział .W aktach sprawy (k -15 i następne nieoznaczone) znajduje się protokół przesłuchania M. G. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego W. B. spisany w dniu [...] Ponadto Sąd chciałby zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym był już wyrażany pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r. III SA/Wa 1837/05,LEX nr 179712). W wyroku natomiast z dnia 23 marca 2006 r. Sygn. Akt III SA/Wa 780/0 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż artykuł 181 ord. pod. odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy. Daje bowiem prawo użycia jako dowód w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela, ale jednocześnie stwierdza, iż w każdym czasie organy podatkowe mogą przeprowadzić dowód z zeznań świadka, jeżeli dojdą do przekonania, że okoliczności sprawy tego wymagają. Reasumując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, nie budzi wątpliwości Sądu. Skarżący dokonywał czynności sprzedaży w miesiącu grudniu 2000 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług potwierdzonych fakturami przez niego wystawionymi mimo, że wyrejestrował działalność gospodarczą w 1998 r., nie prowadził dokumentacji podatkowej do celów opodatkowania podatkiem VAT, nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatku VAT. Zachodziły więc przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art.21§ 3 ord. pod z uwagi na niezłożenie przez skarżącego deklaracji podatkowej do czego zobowiązany był na podstawie art.26 ust.1 ustawy o VAT. Co do zarzutu skarżącego, iż błędnie powołano w podstawie prawnej art.26 i 33 ustawy o VAT to zdaniem Sądu to okoliczność, która nie ma wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo został zastosowany w sprawie art.33 ustawy o VAT, co zostało wyczerpująco wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.