III SA/Wa 489/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz,, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 108 §1 w związku z art. 116 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. K., dalej zwanego Skarżącym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006r., na mocy której organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe P. S.A. za 2002 r. z tytułu należności podatkowych od różnego rodzaju dochodów w wysokości [...] zł, powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2006r. nie budzi wątpliwości, iż Skarżący pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki, wynika to bowiem z odpisu z Rejestru Handlowego nr [...] z [...] grudnia 2000r. oraz aktu notarialnego Repertorium AB[...] z [...] listopada 2000 r., zgodnie z którym z tą datą Skarżący powołany został na prezesa zarządu P. S.A. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w podpisywanych przez Skarżącego jako prezesa zarządu i systematycznie składanych do urzędu skarbowego deklaracjach miesięcznych oraz zeznaniach rocznych. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podniósł, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki zgłoszonych do urzędu. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem: W., ul. [...], wynajmując jedynie pomieszczenie stanowiące punkt odbioru korespondencji. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono także, że Spółka nie posiada żadnego mienia. Udało się co prawda ustalić inny adres Spółki w N., w związku z czym tytuły wykonawcze przekazano do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jednakże organ ten dokonał tylko jednego skutecznego zajęcia wierzytelności. W dniu 18 listopada 2002 r. tytuły wykonawcze zostały zwrócone wraz z relacją poborcy skarbowego, z której wynikało, że od dnia [...] maja 2002 r. Spółka nie działa pod adresem N., ul. [...] i nie posiada tam żadnych ruchomości i urządzeń. W związku z powyższym, organ I instancji przyjął, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. W odwołaniu Skarżący zarzucił decyzji organu I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności pominięcia faktu złożenia przez zarząd Spółki P. S.A. wniosku do Sądu Rejonowego W. o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten został przekazany do rozpatrzenia Sądowi Rejonowemu w O. (sygn. akt [...]). Skarżący podniósł, że złożenie wniosku w dniu 16 września 2002 r. było uzasadnione, bowiem od tego momentu Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. W związku z tym nie mają zastosowania w tej sytuacji przepisy art. 116 §1 Op, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIS stwierdził, iż Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. ustalił na podstawie art. 13 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz.1050 z późn. zm.), kwotę nienależną uzyskaną przez P. S.A. w związku z brakiem obniżki cen win o zaniżonych parametrach chemicznych oraz posiadających wady organoleptyczne oraz kwotę dodatkową, stanowiącą 150 % kwoty nienależnej, w łącznej wysokości [...] zł, podlegające wpłacie do budżetu państwa. W związku z nieuregulowaniem powyższego zobowiązania oraz wobec faktu, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. wszczął wobec Skarżącego – jako byłego członka zarządu Spółki - postępowanie w sprawie orzeczenia przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości. Zdaniem DIS, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie przyjął, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było nieskuteczne. Dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki zgłoszonych do urzędu. Co prawda w toku postępowania egzekucyjnego doszło do zajęcia rachunków bankowych Spółki znanych organowi, a także, po przekazaniu tytułów do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., do zajęcia wierzytelności oraz ruchomości, jednakże w efekcie końcowym postępowanie egzekucyjne nie przyniosło zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Nadto w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem: W., ul. [...], wynajmując jedynie pomieszczenie stanowiące punkt odbioru korespondencji, a także że nie posiada ona żadnego mienia. DIS wskazał jednocześnie, iż mimo braku efektów z dokonanej egzekucji z majątku dłużnika, w myśl przepisów art. 116 §1 Op, mogły zaistnieć przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za długi Spółki. Przy czym ciężar udowodnienia tych przesłanek spoczywa na członku zarządu. Zdaniem DIS, organ I instancji słusznie wskazał, iż stosownie do regulacji art. 116 §2 Op, zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. Skarżący nie zaprzeczył prawidłowości powyższego stwierdzenia i nie podniósł tej kwestii w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie przedstawił dokumentów, mogących przyczynić się do uwolnienia jego osoby od odpowiedzialności za zobowiązania P. S.A. Skarżący podniósł jedynie, że w związku z trudną sytuacją finansową firmy, złożył wniosek do Sądu Rejonowego W. o ogłoszenie upadłości Spółki, który został przekazany do rozpatrzenia Sądowi Rejonowemu w O. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dalszych informacji w sprawie. Również w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów, że w stosunku do Spółki jest prowadzone postępowanie upadłościowe. DIS wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki P. wynika, iż został on sporządzony w dniu 16 września 2002r. natomiast złożony został do Sądu Rejonowego W. w dniu 10 października 2002 r. DIS podkreślił, iż zgodnie z art. 5 §1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U z 1991r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka P. S.A. zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W. od miesiąca lipca 2001 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w dniu 10 października 2002 r. Zdaniem DIS, twierdzenie Skarżącego zawarte w odwołaniu, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie, jest gołosłowne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie art. 116 Op, poprzez ustalenie, że nie zgłosił on we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż warunkiem niezbędnym do zgłoszenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie regulowania swoich zobowiązań wobec wierzycieli. Skarżący jako prezes zarządu czynił wysiłki, aby nie doszło do upadłości Spółki. Poszukiwał środków pieniężnych, zawierał układy z wierzycielami odraczając terminy płatności zobowiązań. Podkreślił, że aż do momentu podjęcia decyzji o zgłoszenie wniosku o upadłość, Spółka regulowała swoje zobowiązania. W pierwszej kolejności regulowano zobowiązania wobec dostawców surowców i materiałów do produkcji, gdyż to dawało nadzieję na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, nie potwierdzają się twierdzenia, iż nie złożył on we właściwym czasie wniosku o upadłość. W dniu 30 września 2002 r. zawiadomiono Urząd Skarbowy W. o zaprzestaniu działalności przez Spółkę. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przedstawił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 246/06, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał i rozszerzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2004 r. w związku z czym uzasadnione było przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Podniósł również, że wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości, który został złożony w Sądzie w dniu 10 października 2002 r. został prawomocnie oddalony. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, co oznacza, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki P. S.A. było bezpodstawne. Wskazał również, iż Skarżący zawsze był zdecydowany przedstawić szczegółową sytuację finansową Spółki i współpracować w tym zakresie z organem egzekucyjnym. Skarżący nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej, albowiem jego zadaniem, zgodnie z wolą akcjonariuszy, było pozyskanie inwestora strategicznego celem uchronienia Spółki przed upadłością. Powyższe okoliczności, zdaniem pełnomocnika, wskazują jednoznacznie na to, iż brak było jakichkolwiek przesłanek pozytywnych do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, nadto brak było także przesłanek negatywnych, których istnienie warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej. Pełnomocnik podkreślił, iż w podobnej sprawie było prowadzone już przeciwko Skarżącemu postępowanie przed WSA w Olsztynie, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki P. S.A. w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pełni podzielił argumentację Skarżącego w zakresie braku podstaw do obciążania go odpowiedzialnością za zobowiązania ww. Spółki, albowiem z materiału dowodowego wynika, iż dopełnił obowiązków wskazanych w art. 116 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie jest ona zgodna z prawem. Przede wszystkim należy podnieść, że ani z sentencji ani z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, o odpowiedzialność za jakie zaległości podatkowe w sprawie chodzi. Organ I instancji skoncentrował swoje wywody na wykazaniu, że w chwili kiedy zaległości te powstały Skarżący był członkiem zarządu Spółki, że prowadzone postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne a także, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno. Dopiero z decyzji organu odwoławczego wynika, że w sprawie chodzi o należności ustalone decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., tj. kwotę nienależnie uzyskaną przez Spółkę w związku z brakiem obniżki cen win o zaniżonych parametrach chemicznych oraz posiadających wady organoleptyczne oraz kwotę dodatkową, stanowiącą 150 % kwoty nienależnej, w łącznej wysokości [...] zł, które z mocy art. 13 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach podlegały wpłacie do budżetu państwa. Organ odwoławczy w żaden sposób nie zareagował na braki rozstrzygnięcia organu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006r. i utrzymał je w mocy. Co do zasady Sąd nie kwestionuje prawa organu odwoławczego do utrzymania w mocy decyzji wadliwej, musi mieć to jednak miejsce wtedy, gdy nie naruszono prawa materialnego, a stwierdzone uchybienia proceduralne nie mają wpływu na wynik sprawy. W tej sprawie jednak taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem określona w art. 116 Op instytucja przeniesienia odpowiedzialności dotyczy jednoznacznie ustalonych i sprecyzowanych zaległości podatkowych. Przenosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe organ podatkowy powinien określić, o jakie zaległości chodzi, w jakiej są one wysokości, a nadto, czy wynikają one z decyzji, czy też ze złożonego przez podatnika zeznania albo deklaracji. Decyzja, która tych wymogów nie spełnia, narusza art. 116 Op i powinna być uchylona. W badanej sprawie jednakże uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie decyzji reformatoryjnej poprzedzone być musi wyjaśnieniem, czy wydanie takiej decyzji nie naruszy praw Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu oraz wyrażonej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98) zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest jedynie weryfikacja, ale ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. w/s FSK 169/2004). Biorąc powyższe pod uwagę, i mając na względzie iż wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych odniesienie się do podniesionych zarzutów byłoby przedwczesne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.