III SA/Wa 49/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz od podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] . W dniu 10 marca 2018 r. M.Z. (dalej Skarżący) złożył do Urzędu Skarbowego w P. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 w kwocie 92.049,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę 70.449 zł oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. w kwocie 15.199,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę 13.590 zł. W uzasadnieniu Skarżący podał, że od 2011 r. przeszedł [...] operacji układu [...] w tym[...] operacje na [...] , przeszczep [...] , [...] , [...] , zakwalifikowanie do [...] . Skarżący wskazał, że jest po leczeniu [...] , [...] i operacyjnego [...] . Skarżący wywiódł ponadto, że ponosi wysokie koszty leczenia (od 950 do 1.100 zł), zaś nieruchomość zakupiona z kredytem hipotecznym, z dniem [...] kwietnia 2018 r. przejdzie w posiadanie wierzycieli Skarżącego. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS), na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), odmówił Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w latach 2015-2017 Skarżący uzyskiwał dochody odpowiednio 14.192,64 zł, 14.261,34 zł, 21.464,20 zł. Gospodarstwo domowe prowadzi z żoną, z którą ma od 2009 r. ustanowioną rozdzielność majątkową. Do 25 kwietnia 2018 r. Skarżący miał opróżnić nieruchomość położoną w Z. i przeprowadzić się do lokalu tymczasowego w W. . W złożonym oświadczeniu Skarżący wskazał, że na miesięczne dochody prowadzonego gospodarstwa domowego składają się: świadczenie emerytalne 1.202 zł, zasiłek pielęgnacyjny (I grupa inwalidzka) 153 zł, świadczenie emerytalne małżonki 1.258,14 zł. Z kolei po stronie wydatków wymienił: koszty związane z eksploatacją mieszkania 631,86 zł, spłaty kredytów 280 zł, wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości, paliwo 1.710 zł. Skarżący jest właścicielem samochodu marki [...] z 2003 r., dostosowanego do potrzeb osoby niepełnosprawnej o szacunkowej wartości ok 2.000 zł. DIAS uznał zatem, że Skarżący nie ma wolnych środków, które umożliwiałyby spłatę ewentualnego układu ratalnego. DIAS podkreślił, że powyższe zestawienie świadczy o trudnościach finansowych, jednak bez zagrożenia egzystencji Skarżącego i jego rodziny. Skarżący, mimo eksmisji, ma zapewniony lokal zastępczy. DIAS wskazał następnie, że trudna sytuacja finansowa lub zdrowotna nie mogą stanowić samoistnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Również okoliczności powstania zaległości nie uzasadniają przyznania wnioskowanej ulgi. Zaległości powstały bowiem w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS dodał, że decyzją z [...] maja 2015 r. NUS odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009, umorzył odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do września 2009 r., odroczył do 29 lutego 2016 r. zapłatę zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 - 2009. Odroczona płatność nie została dokonana, zatem Skarżący nie dotrzymał odroczonego terminu płatności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.Z. zaskarżył decyzję DIAS z [...] listopada 2018 r. w całości i zarzucił jej na ruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co nie wnikliwie i wyczerpująco zostały zinterpretowane materiały dowodowe i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Op, w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. II FSK 689/09, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Op), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Op) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Op). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że podatnik jest osobą chorą i niezdolną do pracy. W ocenie Sądu, należało podnieść, że badając kwestię wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organy szczególnie mocno podkreślały okoliczności powstania zaległości, o umorzenie których strona wniosła. Organ stwierdził, że zaległość ta powstała z winy podatnika, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaś podatnik nie zabezpieczył odpowiednich środków celem spłaty powstałych zobowiązań. Zdaniem Sądu, takiej tezy nie można zaakceptować. Niewątpliwie jeśli chodzi o okoliczności powstania zaległości, jest to ważna wskazówka interpretacyjna, jednak nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 Op, że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nie przyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika. Sąd zgadza się natomiast z poglądem, że zła sytuacja finansowa i zła sytuacja zdrowotna nie mogą stanowić samodzielnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Nie mniej jednak organy pominęły, że w przypadku Skarżącego oba te elementy występują łącznie, zaś jego sytuacja zdrowotna jest bardzo poważna. Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ nie ocenił należycie sytuacji materialnej strony skarżącej, pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych. Ustalenie jakie mogą wystąpić konsekwencje w przypadku egzekwowania zaległości podatkowych od podatnika, jest kluczowe z punktu widzenia klauzuli ważnego interesu podatnika. Nie uwzględniono wydatków ponoszonych przez stronę na leki i utrzymanie, mimo iż fakt ponoszenia tych wydatków jest bezsporny. Organ twierdzi, że egzystencja Skarżącego nie jest obecnie zagrożona. Zapomina jednak o łącznej kwocie zaległości Skarżącego, których egzekucja może wpłynąć i zapewnie wpłynie na taki stan rzeczy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały się wyjątkową niestarannością w ocenie najistotniejszej ze wskazywanych przez stronę okoliczności mających wpływ na możliwość zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny strony, jaką jest ciężki stan zdrowia podatnika. Należy podkreślić, że przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zasadniczą kwestią jest ocena, czy w wyniku egzekucji zadłużenia pojawi się niebezpieczeństwo powstania zbyt ciężkich skutków dla zobowiązanego i jego rodziny. W zaskarżonej decyzji ocena taka nie została przeprowadzona, pominięto całkowicie okoliczność ciężkiego stanu zdrowia Skarżącego. Organ przyznał, że podatnik jest ciężko chory, jednak nie dokonał oceny tej okoliczności w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sytuacja strony, jakkolwiek trudna, nie zagraża jego egzystencji. W tej ocenie opartej zresztą o zasadę równości, z której wywiedziono niedopuszczalność takiego traktowania strony, które uprzywilejowywałoby ją wobec innych podatników, regulujących swoje zobowiązania, nie wzięto w szczególności pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony skarżącej. Dlatego też porównywanie takiego podatnika z innymi podatnikami, którzy nie są obarczeni tego rodzaju problemami, godzi w zasadę równości i zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie można zatem uznać, że sytuacja strony skarżącej nie odbiega znacząco od sytuacji innych osób, które są w trudnym położeniu finansowym. Pogląd taki jest całkowicie dowolny i ignoruje wskazania ustawodawcy zawarte w szeregu postanowień Konstytucji RP, chroniących wartości takie jak ochrona zdrowia (art. 68), dobro rodziny (art. 18 i art. 71 ust. 1), czy bezpieczeństwo obywateli (art. 5). Powyższe normy są adresowane nie tylko do ustawodawcy, ale są również cenną wskazówką interpretacyjną, pozwalającą określić obowiązki władz publicznych (do których należy również zaliczyć organy podatkowe) w sytuacji, gdy inna norma ustawowa pozostawia im swobodę w zakresie uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy o przyznanie jednej z ulg podatkowych zwraca się osoba chora, która od 2011 r. przeszła [...] operacji [...] w tym [...] operacje [...] , [...] , [...] , [...] , zakwalifikowanie [...] . Ponadto jest po leczeniu [...] , [...] i operacyjnego [...] , niezbędne jest rozważenie, czy ważny interes takiej osoby, jak i interes publiczny, nie przemawiają za udzieleniem jej wsparcia i czy odmowa przyznania takiej ulgi i w konsekwencji spowodowanie konieczności natychmiastowego uregulowania całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi jej egzystencji. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatnika, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa. Takie jednak zawężone rozumienie przesłanki interesu publicznego nie jest uzasadnione. Zresztą ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, związanej z zabezpieczaniem jego wpływów, ale również od strony wydatkowej, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, skoro podatnik już korzysta z takiej pomocy (zasiłku pielęgnacyjnego). Ponadto, decyzja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna. Na s. 5 decyzji organ ten przyznaje, że wydatki Skarżącego pochłaniają całe jego dochody, więc Skarżący nie będzie w stanie spłacać ewentualnego układu ratalnego. Następnie na s. 8 decyzji organ zauważa, że umorzenie nie jest jedyną formą pomocy w spłacie zaległości podatkowych, gdyż możliwe jest również rozłożenie zaległości na raty dostosowane do możliwości płatniczych. Organ proponuje również odroczenie terminu płatności, choć wie doskonale, że Skarżącemu już raz ten termin odraczano i Skarżący i tak nie był w stanie uregulować powstałych zaległości. Od tego momentu sytuacja Skarżącego nie uległa natomiast żadnej poprawie. Podsumowując, wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nie uwzględniająca tego, że odmowa przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodująca konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Op, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa), orzekł jak w sentencji.