III SA/Wa 490/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz W. K. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., odmawiającą E. i W. K. (powoływanym dalej jako Skarżący), umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 12.836,65 zł wraz z należnymi odsetkami, z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1998 – 2002, położonej w W. przy ul. O. Pismem z dnia 24 lutego 2003 r., Skarżący zwrócił się umorzenie zaległości podatkowych wynikających z otrzymanych decyzji dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za 1998r. – 2002 r. oraz podatku od nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż zaległości podatkowe powstały na skutek sezonowego charakteru działalności prowadzonego przez niego kempingu oraz niezasadnego zwiększenia wymiaru podatku od nieruchomości na której jest on prowadzony. Wyjaśnił, iż prowadzona przez niego firma wielokrotnie uznawana była za wzorową i nagradzana, a Skarżący angażował się w akcje społeczne i terminowo regulował wszelkie zobowiązania. Wyjaśnił, że wyczerpał wszystkie możliwości obniżenia kosztów prowadzonej działalności, a utrzymanie standardu świadczonych usług wymagałoby zwiększenia zatrudnienia. Po rozpoznaniu powyższego wniosku, decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Prezydent W. odmówił umorzenia zaległości podatkowych za wskazany okres wraz z należnymi odsetkami. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Na rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2289/04 uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, iż powinny być one skierowane również do E. K. – żony Skarżącego będącej współwłaścicielką opodatkowanej nieruchomości. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Prezydent W. ponownie odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości. W uzasadnieniu wskazał, iż wymiaru podatku od nieruchomości położonej przy ul. O. dokonano na podstawie określonego w akcie notarialnym sposobu użytkowania nieruchomości, oraz na podstawie deklaracji podatkowych złożonych przez W. K. Organ I instancji podkreślił, że przeprowadzona w dniu 4 czerwca 2002 roku kontrola podatkowa wykazała, iż Skarżący nie zgłosił do opodatkowania wszystkich budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. W szczególności nie ujawnił budynku sanitarnego o pow. 36,60 m2 , domku campingowego o pow. 9 m2 oraz dwóch wiat o pow. 41 m2. Skarżący odmówił podania daty rozpoczęcia użytkowania wiat. Z tych względów, organ podatkowy zmienił wysokość podatku od nieruchomości za lata 1998-2002r., podwyższając go. Organ I instancji wyjaśnił, że na wezwanie do przedstawienia dokumentów dotyczących sytuacji finansowej, E.K. oświadczyła, iż nie posiada żadnych odrębnych dochodów, zaś W. K. złożył oświadczenie majątkowe, z którego wynikało, iż łączny miesięczny dochód rodziny to 850,33 zł, a dochód na osobę to 283,44 zł. miesięcznie. Organ podatkowy ustalił, iż Skarżący jest właścicielem mieszkania o powierzchni 250m2 oraz dwu nieruchomości w W. i jednej w W. Z przedłożonego zeznania podatkowego wynikało, iż w 2005 r. Skarżący osiągnął dochód w wysokości 10.203,95 zł. Prezydent W. wyjaśnił także, iż postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone z wniosku Skarżącego umorzono z uwagi na brak przesłanek do jego przeprowadzenia. Uzasadniając decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej organ I instancji stwierdził, że powołane przez Skarżącego kłopoty finansowe nie stanowią dostatecznej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślił, że opodatkowana nieruchomość nie jest zamieszkana przez podatnika i w związku z tym, może on nią swobodnie rozporządzać. Nie stwierdził, by w przypadku Skarżącego wystąpiły okoliczności losowe o charakterze nagłym, niezależne od jego woli i nie dające się przewidzieć, czy też by Skarżący znajdował się w tak trudnej sytuacji finansowej, iż po zapłaceniu zaległości podatkowej jego warunki egzystencji zostałyby podważone, co ewentualnie mogłoby uzasadniać umorzenie zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, iż organ I instancji nie uwzględnił wskazań płynących z wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i pomimo upływu czasu wydał decyzję o takiej samej treści. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., utrzymując decyzję organu I instancji w mocy wskazało, iż organ ten przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające na okoliczność zaistnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa. Nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości dokonanych ustaleń oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż Skarżący nie przedstawił dowodów, które jeszcze należałoby w przedmiotowej sprawie przeprowadzić. Organ odwoławczy podkreślił, iż zakres postępowania dowodowego, wyznacza art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organem I instancji dotyczyło przesłanek wskazanych w tym przepisie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący podniósł, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie odniosło się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących zlekceważenia wskazówek w wyroku Sądu z 28 czerwca 2005 r., i w związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie chociaż nie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej), zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bada także, czy nie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 134, poz. 1270 z późn. zm. ; dalej p.p.s.a.). Ocena ta dokonywana jest na podstawie akt sprawy i według stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż naruszają one przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zanim to naruszenie zostanie wykazane, Sąd poczyni kilka uwag natury ogólnej a ponadto odniesie się do zarzutów skargi. W myśl stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art.67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości lub odsetki za zwłokę. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w tej kwestii, podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje wyłącznie postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważanie, czy i w jakiej części, zaległość podatkowa może być umorzona. Należy podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw, odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub, czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje - służy realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz zasady przekonywania stron. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, iż postępowanie o umorzenie zaległości podatkowych nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego. W toku tego postępowania nie można prowadzić weryfikacji decyzji określających zaległość podatkową. Z tego względu, w tym postępowaniu, organy podatkowe nie mogły brać pod uwagę konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącego, w toku całego postępowania, okoliczności dotyczących nieuzasadnionego czterokrotnego podniesienia podatku od nieruchomości za lata objęte zaskarżoną decyzją. Podkreślić jedynie należy, iż w interesie Skarżącego leżało podanie tych okoliczności organom podatkowym w odpowiednim czasie bądź też skorzystanie z przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu wymiarowym. Brak takiej staranności nie może być argumentem przemawiającym za umorzeniem należności podatkowych. Sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów Skarżącego dotyczących nie uwzględnienia przez organy podatkowe wskazań "płynących z wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r." Organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącego wskazując, jakie dochody osiąga Skarżący z tytułu prowadzonej sezonowej działalności gospodarczej, jakie poniósł straty oraz jaki posiada majątek. Organ wskazał, iż małżonkowie są właścicielami mieszkania o pow. 250 m 2 oraz dwóch nieruchomości w W. (...) i jednej nieruchomości w W. (...). Zwrócił uwagę, iż Skarżący nie zamieszkują w nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, wobec czego mogą nią swobodnie dysponować. Podniósł okoliczność, że Skarżący marcu 2003 r. wystąpił z wnioskiem o restrukturyzację zaległości z tytułu podatku od nieruchomości ale organ restrukturyzacyjny wydał decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z powodu nie spełnienia przez Skarżącego przesłanek uzasadniających objęcie go postępowaniem restrukturyzacyjnym. Z wyjątkowego charakteru ulgi, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 1 i 2 wynika, że ulga ta, może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji firmy podatnika wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest by przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechę czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, Skarżący podniósł, że zaległość podatkowa powstała w związku z nieuzasadnionym czterokrotnym podniesieniem podatku od nieruchomości, na której prowadzi działalność gospodarczą oraz, że organy nie wzięły pod uwagę faktu, iż jest to działalność prowadzona sezonowo. Okoliczność dotycząca nieuzasadnionego podwyższenia podatku od nieruchomości nie może być argumentem w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej. Obowiązek płacenia podatków spoczywa na każdym obywatelu, a jeżeli prowadzona działalność gospodarcza jest z ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalna, do podatnika należy decyzja, czy tę nieopłacalną działalność gospodarczą prowadzić dalej, czy też zaprzestać jej prowadzenia. W żadnym wypadku, taka sytuacja nie może obciążać budżetu gminy, która potrzebuje środków finansowych na cele społeczne i publiczne. Organy podatkowe obu instancji powołują się na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Jest to prawidłowe i wynika z obowiązujących przepisów prawa. Należy jednakże podkreślić, że ten uznaniowy charakter decyzji oparty jest na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak " ważny interes podatnika", " interes publiczny". Połączenie decyzji uznaniowej z pojęciem niedookreślonym, stanowiącym podstawę prawną jej wdania powoduje, że organy podatkowe mają szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć. Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową. Zważyć jednakże należy, decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Podlegają one kontroli sądu pod względem ich zgodności z przepisami postępowania. W szczególności, decyzje te, wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji takim rygorom odpowiadają. Negatywne rozstrzygnięcie umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego, jest jasno i przekonywująco uzasadnione, zarówno co do faktów jak i co do prawa. Tak więc, zarzuty zawarte w skardze, że organy podatkowe po raz drugi wydały taką samą decyzję nie respektując wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2008 r., nie zasługują na uwzględnienie. Powodem, dla którego Sąd po raz pierwszy uchylił decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowej były błędy proceduralne, polegające między innymi na tym, iż decyzje te winny być skierowane do obydwojga małżonków; E. i W. K. jako współwłaścicieli nieruchomości, a były skierowane do W. K., z pominięciem jego małżonki. Zgodnie z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. uzasadnienie uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, ONSA 1997, z. 3, poz. 111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, " Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14). Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie z innych powodów. W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na fakt, iż rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej powstałej z tytułu nieuiszczenia przez Skarżącego podatku od nieruchomości w latach 1998 – 2002r. oraz 2003 r. pominięto, iż część tej zaległości podatkowej wygasła na skutek upływu okresu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa. Należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Istotą instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ czasu określonego w przepisach prawa od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się bezskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje również wygaśnięcie odsetek za zwłokę w jego zapłacie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Powyższy skutek powstaje po upływie terminu przedawnienia z mocy samego prawa. Umorzenie – podobnie jak przedawnienie – stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Oznacza ono, że organ podatkowy może zrezygnować z wierzytelności podatkowej w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Umorzenie zaległości podatkowych przypomina w pewnym stopniu zwolnienie z długu w zobowiązaniach cywilnoprawnych, gdyż w obu wypadkach nastęuje wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela ( B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 272). Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej " Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Jak wynika z treści złożonego wniosku oraz zaskarżonych decyzji, postępowaniem objęto umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002r. oraz 2003 r. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się kserokopia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr sprawy [...]. Brakuje oryginału w/w decyzji oraz potwierdzenia odbioru tej decyzji przez Skarżącego zatem, Sąd nie może stwierdzić w jakiej dacie decyzja ta została Skarżącemu doręczona. Gdyby decyzja ta, została doręczona w 2008 r. oznaczałoby to, iż została doręczona po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 1998r. – 2002r. Okoliczność przedawnienia zobowiązania powinna być brana pod uwagę z urzędu przez organ podatkowy, który w przypadku stwierdzenia upływu okresu przedawnienia zobowiązany byłby umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w całości lub w części (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Merytorycznemu rozpoznaniu podlegałby ewentualnie w takiej sytuacji, wniosek w tej części, w której upływ terminu przedawnienia jeszcze nie nastąpił. Skoro jednak organ podatkowy drugiej instancji do tej zasady się nie odniósł, to wydaną decyzję należało uznać za naruszającą przepisy art. 67a § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, iż organ odwoławczy w przypadku stwierdzenia tego rodzaju okoliczności powinien wydać w tej części decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), a nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poczynione przez Sad uwagi, organy podatkowe powinny mieć na względzie, przy ponownym prowadzeniu postępowania w sprawie. Wskazać też należy, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie stwarza stanu "res iudicata" a w związku z tym, Skarżący może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość istnieje. Aby taki wniosek o umorzenie był merytorycznie uzasadniony, Skarżący musi wykazać, że między datą wydania decyzji ostatecznej a datą złożenia wniosku nastąpiły takie okoliczności nieznane w poprzednim postępowaniu, które uzasadniają ponowne złożenie wniosku i umorzenie zaległości podatkowej w całości bądź w części lub rozłożenie na raty tej zaległości. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.