III SA/Wa 491/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi S. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę W dniu 3 marca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek S. BV z siedzibą w Holandii (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie 275 723,47 zł. Po rozpatrzeniu wniosku i przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. odmówił dokonania zwrotu podatku we wnioskowanej kwocie za wskazany okres. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w okresie objętym wnioskiem dokonywała sprzedaży na terytorium kraju dostawy towarów na rzecz: - S.C. J. GmbH z siedzibą w Niemczech, - P.LTD z siedzibą w B., tj. podatników, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zmianami, dalej: "ustawa o VAT"), posiadających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju i tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, po. 737, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit b ustawy o VAT - w związku z czym Strona nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Pismem z dnia 30 września 2015 r. Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż spełnia formalne wymogi uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego na terytorium kraju, gdyż jest podmiotem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Holandii, nie posiadającym na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie dostawy towarów na rzecz podmiotów posiadających miejsce lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju Spółka stwierdziła, że każdy z tych podmiotów jest podatnikiem w rozumieniu ar. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do transakcji z dwoma wskazanymi podmiotami nieposiadającymi na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności, Spółka stwierdziła, że nie są to transakcje opodatkowane na terytorium kraju, dlatego nie stosuje się do nich przesłanek wynikających z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...]grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby, czyli podmiotem, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Okoliczność ta, podnoszona przez Spółkę m.in. w odwołaniu, nie była również kwestionowana przez organ pierwszej instancji. Kolejnym warunkiem, od spełnienia którego przepisy uzależniają uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem w omawianym trybie, jest niedokonywanie sprzedaży na terytorium Polski poza wskazanymi przypadkami. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia 28.07.2015 r. Spółka nabywała towary od producenta – T. J.V Sp. z o. o. z siedzibą w J.. Towary te były transportowane do nabywców wskazanych w tabeli zamieszczonej w tym piśmie. Organ uznał, iż z uwagi na dokonywanie przez Spółkę sprzedaży na terytorium kraju konieczne jest zbadanie, czy nie stanowi ona jednego z przypadków wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l rozporządzenia Ministra Finansów. Dokonywanie bowiem na terytorium kraju sprzedaży innej, niż wymieniona w tym katalogu powoduje, że nie jest możliwe zastosowanie omawianego trybu zwrotu podatku. Organ wyjaśnił, iż przypadki wymienione pod literami a-k dotyczą usług i bezspornym jest, że nie odnoszą się one do sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na terytorium kraju. Organ dokonał analizy przypadku wymienionego pod literą l, czyli dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca. Jak wynika z wyjaśnień Spółki oraz załączonych faktur, dostawa towarów dokonywana była na rzecz zarówno podmiotów krajowych, tj. posiadających siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na w Polsce, jak i zagranicznych - nieposiadających w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Organ stwierdził, iż sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie była sprzedażą wysyłkową. Spełnione zostały także warunki dotyczące dokonującego dostawy. Kryteria dotyczące nabywcy zostały niewątpliwie spełnione w odniesieniu do podmiotów posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Organ poddał analizie zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do transakcji zawartych z S.C. J.GmbH oraz P. LTD. W tym zakresie organ wskazał, że z wyjaśnień Spółki wynika m.in., że "dostawy do: - B. Sp. z o.o. w G. zostały dokonane na zlecenie S.C. J. GmbH, Niemcy i nasze faktury wystawione zostały na rzecz tego kontrahenta, (...) - Y. PL w P. zostały dokonane na rzecz P. LTD w B. i na tego kontrahenta zostały wystawione nasze faktury". Okoliczność powyższą potwierdzają faktury wystawione dla S.C. J. GmbH, dołączone do pisma Spółki z dnia 28.07.2015 r. Organ zwrócił uwagę, iż okoliczność ta wynika również z odwołania, w którym Spółka na str. 9 wprost stwierdziła, że transakcje zawierane były z podmiotami nie mającymi ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP. W związku z tym organ stwierdził, że w sprawie niniejszej towary objęte dostawą w chwili dostawy znajdowały się na terytorium Polski. W świetle zasad przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit a, art. 14 ust. 1 i art. 31 a także art. 193, art. 194 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz zasady powszechności opodatkowania, analizowana transakcja podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, w odniesieniu do S.C. J. GmbH oraz P. LTD, nie został spełniony wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT warunek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. To oznacza, że Spółka na zasadach ogólnych była zobowiązana do rozpoznania i rozliczenia na terytorium kraju opodatkowanej dostawy towarów. Nie będąc zatem podmiotem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na dokonywanie na terytorium kraju sprzedaży, Spółka nie mogła ubiegać się o zwrot podatku w trybie przewidzianym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów - poprzez bezzasadną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług pomimo spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w ww. przepisach, - art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że nie zostały spełnione warunki do uznania nabywców towarów za podatników, - art. 124, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "O.p.") - poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, w tym w szczególności brak odniesienia się do zarzutów odwołania uznawanych przez Stronę za istotne, - art. 127 O.p.- poprzez nierozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji, a powielenie wyłącznie w uzasadnieniu decyzji stanowiska organu pierwszej instancji bez odniesienia się do zarzutów odwołania W ocenie Skarżącej organ odwoławczy powielił postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności, zaś odmawiając Spółce zwrotu podatku, naruszył zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców. Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, Spółka spełnia zarówno formalne, jak i materialne warunki uzyskania zwrotu podatku w trybie przewidzianym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca argumentowała, iż sprzedaż dokonana pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę i miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju nie stanowi sprzedaży na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym samym, w jej ocenie, podmioty, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż nie muszą spełniać wymogów wskazanych w art. 17 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej w sprawie zostały spełnione wymogi określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o VAT i tym samym Spółce przysługuje prawo do uzyskania zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w trybie przewidzianym dla podmiotów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. W świetle zaś § 3 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Jak wynika z powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ustawodawca określił przypadki dokonywania zwrotu podatku i wskazał, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w przepisach pod lit. a-l. Przepis ten wskazuje więc dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby), drugi - materialny (niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca spełnia pierwszy warunek – formalny – tj., że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby czyli podmiotem, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Drugim warunkiem uzyskania zwrotu jest warunek niedokonywania sprzedaży na terytorium Polski, poza wskazanymi w ww. przepisie wyjątkami. Zdaniem Skarżącej spełnia ona również ten warunek. Przeciwne stanowisko prezentują natomiast organy podatkowe. Skarżąca nie kwestionuje, iż dokonała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (str. 12 skargi). Stoi jednak na stanowisku, iż w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w przypadku dostawy dokonanej przez Spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest - zgodnie z art.17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - jej nabywca, a nie Spółka. Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji z firmą S.C. J. GmbH Niemcy i P. LTD w B. Skarżąca podniosła, że w obu tych przypadkach sprzedaż nie jest sprzedażą na terytorium Polski, gdyż została dokonana pomiędzy podmiotami nie mającymi ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji podmioty, na rzecz których została dokonana sprzedaż, nie musza spełniać przesłanek z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT. W tym miejscu wyjaśnić należy, że jak wynika z akt sprawy towary, będące następnie przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz ww. firm były nabywane przez Skarżącą od producenta – T. J.V. sp. z o.o. z siedzibą w Janowcu i transportowane na zlecenie tych kontrahentów (S.C. J. GmbH Niemcy i P. LTD w B.) odpowiednio do: B. sp. z o.o. oraz do Y. PL z siedziba w P.). A zatem towary, będące przedmiotem sprzedaży na rzecz S.C. J. GmbH Niemcy i P. LTD w B., w chwili dokonania ich dostawy (transportu) znajdowały się w Polsce. Zasadnie więc uznały organy podatkowe, że miejscem dostawy tych towarów jest terytorium Polski. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Słusznie organy te wskazały, że w takiej sytuacji należało przyjąć, że Skarżąca wykonywała na terytorium kraju sprzedaż opodatkowaną. W związku z tym należy odpowiedzieć na pytanie czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy zasadnie twierdziły, że dostawa zrealizowana na rzecz ww. podmiotów nie była dostawą, dla której zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b) nabywcą jest: - w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy warunek dotyczący dokonującego dostawy (art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT) został spełniony. Podobnie warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów posiadających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Warunek ten nie został natomiast spełniony w odniesieniu do firmy S.C. J. GmbH oraz P. LTD, gdyż – jak wynika z akt sprawy i czego nie kwestionuje Skarżąca – podmioty te nie posiadały na terytorium RP ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym nie zostala spełniona ww. przesłanka do obciążenia nabywców towarów rozliczeniem podatku VAT z tytułu tych transakcji. Organ II instacji zasadnie odwołał się w tym zakresie do regulacji zawartych w Dyrektywie 112 (art. 2 ust. 1 lit. a i art. 14 ust. 1, art. 31 oraz 193 i 194 Dyrektywy 112). Zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT, będąca punktem wyjścia dla analizy stanu prawnego, zaistniałego w sprawie, wynika z założeń traktatowych UE, zakładających stworzenie wspólnego rynku, charakteryzującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i wywołuje konieczność stosowania podatku do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, zarówno w zakresie zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych, jak i wprowadzenia niższych stawek podatkowych mają charakter wyjątkowy, a możliwość ich zastosowania musi wynikać wprost z dyrektywy. Zasada powszechności VAT wyklucza możliwość wprowadzenia zwolnienia z VAT, nie przewidzianego w dyrektywie lub nie potwierdzonego zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę. W myśl art. 2 ust. 1 lit. a i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 czynnością opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej jest odpłatna dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia). Zgodnie z art. 32 Dyrektywy 112, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Dyrektywa 112 w art. 193 wskazuje także, że obowiązanym do zapłaty podatku jest każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty zobowiązana jest inna osoba (w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202 Dyrektywy 112). Przepis art. 194 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Na podstawie ust 2 cytowanego przepisu państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1. Cytowana regulacja stanowi podstawę do przyjęcia w prawie krajowym państw członkowskich wyjątku od zasady, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest podatnik dokonujący dostawy. Przepis ten daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia mechanizmu przerzucania obowiązku rozliczania podatku na nabywcę, nie może on jednak być rozumiany jako podstawa prawna całkowitego wyłączenia z opodatkowania. Prawo do odliczenia, jako element konstrukcyjny podatku VAT, jest wyrażone w art. 168 Dyrektywy 112 i stanowi realizację zasady neutralności VAT dla podatników, wywodzonej z art. 1 Dyrektywy 112. Zasada neutralności podatku VAT stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i wynika z niej prawo podatników do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. W celu odliczenia VAT konieczne jest wykazanie bezpośredniego lub pośredniego związku podatku VAT naliczonego z działalnością, dającą prawo do odliczenia VAT (tj. z reguły z działalnością opodatkowaną VAT). Jest to podstawowe merytoryczne kryterium, którego spełnienie daje możliwość odliczania podatku VAT. W niniejszej sprawie towary objęte dostawą w chwili dostawy znajdowały się na terytorium Polski. W świetle zasad przewidzianych w ar. 2 ust. 1 lit a, art. 14 ust. 1 i art. 32, a także art. 193, art. 194 Dyrektywy 112 oraz zasady powszechności opodatkowania, analizowana transakcja podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Prawodawca unijny pozostawił polskiemu legislatorowi tylko określenie, czy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku od tej transakcji powinien być dokonujący dostawy czy nabywca. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podmiot działający w charakterze podatnika w razie dokonania czynności opodatkowanej zobowiązany jest do jej rozliczenia. Nie dotyczy to jednak przypadków, gdy za podatnika uważany jest podmiot inny, niż ten, który dokonuje czynności opodatkowanej w warunkach określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis ten jest wyjątkiem od ogólnej zasady z art. 193 Dyrektywy 112, że to dokonujący dostawy rozlicza podatek. Przepisy Dyrektywy nie przewidują jednak odstępstw od samego opodatkowania transakcji - zakres ich regulacji ogranicza się tylko do możliwości przerzucenia ciężaru zapłaty podatku na nabywcę. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT należy więc interpretować zgodnie z jego rolą w systemie podatku VAT, że dokonujący dostawy nie jest podatnikiem VAT tylko wtedy, gdy za podatnika można uznać nabywcę towarów, zgodnie z mechanizmem odwróconego poboru. Gdy nabywcy nie można uznać za podatnika i nie rozlicza on podatku, regulacja ta nie znajduje w ogóle zastosowania i wtedy status podatnika należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ustawy o VAT. Nabywca towarów jest podatnikiem, gdy zostaną spełnione łącznie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o VAT. Jeżeli choćby jeden z warunków wskazanych w tym przepisie nie jest spełniony, nabywca nie powinien rozliczać podatku należnego z tytułu dostawy, a dostawa powinna być rozliczona przez dostawcę na zasadach ogólnych. Brak spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a-c ustawy o VAT przesądza o tym, że nie stosuje się również art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, odwołującego się do przypadków zastosowania m.in. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek należny winien w takim przypadku rozliczyć sprzedający. Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do S.C. J. GmbH oraz P. LTD nie został spełniony wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT warunek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji to Skarżąca była zobowiązana do rozpoznania i rozliczenia na terytorium kraju opodatkowanej dostawy towarów. W tych okolicznościach należało uznać, że organy podatkowe słusznie uznały, że to Skarżąca była zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz podmiotów nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują oparcie w zabranym materiale dowodowym, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe odpowiada wymogom stawianym przepisami prawa (art. 122 i art. 187 O.p.). W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów ani art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 § 1 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p., która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikająca z art. 127 O.p. Organ odwoławczy, który rozpatruje sprawę obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował się do powyższej zasady. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone. W postępowaniu odwoławczym dokonał wnikliwej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego. W rezultacie uznał go za wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Odmienna jego ocena przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.