III SA/Wa 493/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Stowarzyszenia [...] kwotę 3.217 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 493/08 Uzasadnienie Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "O. p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "pdp") oraz art. 12 ust. 2 i 3 umowy zawartej między rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie w dniu 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982r. nr 17, poz. 127, powoływanej dalej jako umowa), po rozpoznaniu odwołania skarżącego Stowarzyszenia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należności licencyjnych wypłacanych hiszpańskiemu podmiotowi. Z akt sprawy wynika, iż skarżące stowarzyszenie wniosło do organu pierwszej instancji wniosek stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Strona skarżąca wyjaśniła, że dokonuje na rzecz podatnika wypłat wynagrodzeń autorskich z tytułu użytkowania praw do artystycznych dzieł audiowizualnych wykorzystywanych w Polsce. Odbiorcą należności jest nierezydent podmiot z siedzibą w Hiszpanii. Strona skarżąca jako płatnik od dokonywanych wypłat należności za granicę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 pdp pobierała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 10 %. Zdaniem skarżącego stowarzyszenia w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego podatkowego w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. art. 12 ust. 3 umowy, należności związane z filmami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji podlegają opodatkowaniu tylko w Hiszpanii. Z tego względu pobrany przez skarżące stowarzyszenie w Polsce od przedmiotowych należności podatek był nienależny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że należności te nie są objęte uregulowaniem art. 12 ust. 3 umowy zgodnie, z którym należności te są opodatkowane jedynie w państwie, w którym rezydentem jest odbiorca należności. W ocenie organu w sprawie zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 2 umowy pozwalajmy na opodatkowanie należności licencyjnych u źródła pod warunkiem, że podatek nie przekroczy 10 %. Skarżące stowarzyszenie wniosło odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 pdp, art. 12 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 umowy. Dyrektor Izby skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, iż w badanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 pdp oraz art. 12 ust. 2 umowy. Zdaniem organu dochód z tytułu opłat wypłacanych w niniejszej sprawie rezydentowi z siedzibą w Hiszpanii jest należnością licencyjną o której mowa w tej umowie. Dochód ten nie został wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 12 ust. 3 umowy. Oznacza to, że przedmiotowe należności podlegają opodatkowaniu w Polsce w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 umowy, zgodnie z którym: "należności licencyjne mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony w wypadku, gdy powstają w Umawiającym się Państwie, nie przekroczy 10 % kwoty tych należności". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stowarzyszenie zarzuciło decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1. art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 127, 220 § 1 i 2, 124, 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 O. p. 2. art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 pdp, art. 12 ust. 2 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 umowy, 3. art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 26, 27 i 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów. Strona zarzuciła decyzji brak uzasadnienia prawnego. W jej ocenie organ nie dokonał analizy przepisów, na które się powołuje. Nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wykazał, że są one bezzasadne. Brak uzasadnienia prawnego eliminuje możliwość podjęcia merytorycznej polemiki z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji oraz obronę swoich praw przez stronę postępowania. Strona skarżąca porównując zakres przedmiotowy art. 12 ust. 3 umowy, z treścią definicji należności licencyjnych zawartą w art. 12 ust. 4 umowy, wywodziła, że zwolnieniem od opodatkowania w Polsce na podstawie art. 12 ust. 3 umowy nie są objęte tylko takie należności licencyjne, które wynikają z praw do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej, lub naukowej. Wszystkie pozostałe należności w ocenie strony skarżącej włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 12 ust. 3 umowy. Strona wskazała, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 umowy należności licencyjne z tytułu prawa autorskiego i podobne należności związane z tworzeniem lub reprodukcją dzieła artystycznego (nie włączając należności związanych z filmami dla kin i filami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji), powstałe w jednym umawiającym się państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibie w drugim umawiającym się państwie, będą opodatkowane tylko w tym drugim państwie. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "nie wyłączając" oznacza, zdaniem strony, tyle co w szczególności i stanowi jedynie przykładowe wyliczenie dzieł artystycznych. W opinii skarżącego stowarzyszenia organ podatkowy nie dokonał analizy umowy wiążącej stronę skarżącą i jej hiszpańskiego kontrahenta w celu ustalenia czego dotyczyły należności licencyjne wypłacane w niniejszej sprawie. Organ pominął fakt, iż umowy z hiszpańskim podmiotem dotyczyły dzieł artystycznych i na tej podstawie kwalifikowały się do zakresu art. 12 ust. 3 umowy. Strona skarżąca uznała powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zapisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wypaczenie sensu definicji legalnych zawartych w umowie za naruszenie art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji. Dowolność organu przy dokonywaniu wykładni umowy międzynarodowej lub świadome pomijanie całych jej fragmentów stanowi naruszenie art. 26, 27 i 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, której stronami jest Hiszpania i Polska. Organ powinien, zdaniem strony, uwzględnić fakt istnienia wyraźnych definicji legalnych w umowie polsko-hiszpańskiej oraz uwzględnić fakt, iż władze obu tych krajów stoją na stanowisku, że podatek należny od należności wypłacanych przez skarżące stowarzyszenie na rzecz hiszpańskiego kontrahenta, pobierany jest w Polsce bezprawnie. Jej zdaniem organ błędnie zastosował art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 i art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 umowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 pdp podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 10% tych przychodów. W art. 21 ust. 2 pdp ustawodawca stanowi, że przepisy art. 21 ust. 1 pdp stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie zastosowanie ma umowa zawarta między rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie w dniu 15 listopada 1979 r., gdyż odbiorcą należności wypłacanych przez stronę skarżącą jest podmiot mający siedzibę w Hiszpanii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy "należności licencyjne, pochodzące z umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się Państwie". Przepis art. 12 ust. 2 umowy stanowi, że "należności te jednak mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony w wypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, nie przekroczy 10% kwoty tych należności". Przepis art. 12 ust. 3 umowy zwiera wyłączenia z zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 2 umowy, stanowiąc, że "niezależnie od postanowień ustępu 2 należności licencyjne z tytułu prawa autorskiego i podobne płatności związane z tworzeniem lub reprodukcją dzieła literackiego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając należności związanych z filmami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji), powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". W przepisie art. 12 ust. 4 umowy zawarto definicję należności licencyjnych. Analiza znajdującej się w aktach sprawy umowy na podstawie, której strona skarżąca zobowiązała się do wypłaty należności na rzecz podmiotu z siedzibą w Hiszpanii prowadzi do wniosku, że należności te były należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy. Umowa łącząca skarżące stowarzyszenie z podmiotem hiszpańskim dotyczyła praw do wykorzystywania utworów audiowizualnych. W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że pojęcie utworu audiowizualnego obejmuje filmy i taśmy przeznaczone do wykorzystywania w telewizji i w kinach. W ocenie Sądu organy prawidłowo do zdefiniowania pojęcia utworu audiowizualnego posłużyły się przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.). Przyjęte przez organ znaczenie pojęcia utwór audiowizualny jest zgodne z regułami gramatycznymi, według których audiowizualny oznacz słuchowo-wzrokowy, wykorzystujący jednocześnie dźwięk i obraz do przekazywania jakichś informacji (Nowy słownik języka Polskiego, red. E Sobol, Warszawa 2003) Kwestia ta w niniejszej sprawie nie była sporna. W ocenie Sądu organy wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawidłowo ustaliły zakres i znaczenie przepisu art. 12 ust. 3 umowy. Użyty w tym przepisie w nawiasie zwrot "..nie włączając należności związanych z filmami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji.." oznacza wyłączenie spod działania art. 12 ust. 3 umowy należności związanych z filmami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji. Do takiego wniosku prowadzi znaczenie zwrotu "nie włączając", który w ocenie Sądu pełni zasadniczą funkcję przy określeniu roli zwrotu wskazanego w nawiasie w art. 12 ust. 3 umowy. Funkcja ta w ocenie Sądu polega na wyłączeniu z zakresu skutków przepisu art. 12 ust. 3 należności wskazanych w omawianej części normy art. 12 ust. 3 umowy. Z tego względu w ocenie Sądu w niniejszej sprawie strona skarżąca bezzasadnie podnosiła zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 2 i 3 w zw. z ust. 4 umowy przez błędną wykładnie tych przepisów. Organy w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że przedmiotowe należności objęte są zakresem art. 12 ust. 2 i wyłączone spod działania art. 12 ust. 3 umowy i w konsekwencji tego zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 pdp podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dlatego też należało stwierdzić, że strona skarżąca bezzasadnie podnosiła zarzut naruszenia art. art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 26, 27 i 31 Konwencji Wiedeńskiej twierdząc, że do naruszenia tych przepisów w niniejszej sprawie doszło przez błędną wykładnię przepisów umowy. Zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skupiały się na dokonaniu przez organ pierwszej instancji błędnej, w ocenie strony skarżącej, wykładni przepisów art. 12 umowy. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wykładni językowej przepisów art. 12 umowy a w szczególności art. 12 ust. 3 umowy i stwierdził, że wykładnia tych przepisów dokonana w decyzji organu pierwszej instancji była prawidłowa. W ocenie Sądu było to wystarczające do prawidłowego uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji. Skoro organ drugiej instancji wskazał jak w jego ocenie należy odczytywać treść przepisów art. 12 umowy i stwierdził, że działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe to w ocenie Sądu nie można było twierdzić, że organ nie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów związanych z błędną wykładnią przepisów art. 12 umowy. Z tego względu Sąd uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 O. p. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz związane nimi zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 124, 127 220 § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu zasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepis art. 12 ust. 3 umowy, którego zastosowania w niniejszej sprawie organy odmówiły stornie skarżącej, wyłącza możliwość opodatkowania należności licencyjnych wyłącznie w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania odbiorcy należności w zakresie opłat licencyjnych związanych z odtwarzaniem filmów w kinach oraz z taśmami przeznaczonymi dla telewizji. Umowa na podstawie, której strona skarżąca wypłacał należności licencyjne, których dotyczyła zaskarżona decyzja, przewidywała różne sposoby rozpowszechniania utworów audiowizualnych także te, które nie zostały wymienione w wyłączeniu zawartym w art. 12 ust. 3 umowy – wyświetlanie filmów w kinach, emitowanie filmów i innych utworów w telewizji. Strona skarżąca we wniosku o stwierdzeni nadpłaty także wskazała szerszy zakres korzystania z utworów niż wynikający z wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 3 umowy. W rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że należności, których dotyczył wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty dotyczyły wyłącznie sposobów wykorzystania utworów audiowizualnych wskazanych w umowie w art. 12 ust. 3 w nawiasie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należało zbadać sposób korzystania przez stronę skarżącą z utworów audiowizualnych i w razie stwierdzenia, że był on szerszy niż zakres korzystania z utworów wskazany w wyłączeniu zawartym w art. 12 ust. 3 umowy uznać, że przepis ten ma zastosowanie do należności wypłacanych perz skarżącą za korzystanie w sposób wykraczający poza wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 3 umowy. W rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że należności których dotyczył wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty dotyczyły wyłącznie sposobów wykorzystania utworów audiowizualnych wskazanych w wyłączeniu zawartym art. 12 ust. 3 umowy. Z tego względu w ocenie Sądu należało uznać, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.