III SA/Wa 499/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi I. F. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz I. F. K. i M. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., będącą przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2004 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. określił I.F-K. i M.K. (Skarżącym w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący dokonali wpłaty na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców NSZZ "Solidarność" Instytutu Nauk Ekonomicznych PAN z siedzibą w Warszawie darowizny z przeznaczeniem na cele naukowo-oświatowe. Od tego samego Stowarzyszenia, siostrzeniec Skarżącej M.P. otrzymał stypendium w kwocie odpowiadającej wysokości darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu powołał się, że darowizna musi posiadać przymiot nieekwiwalentności, a świadczenie darczyńcy jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie otrzymuje nic w zamian za uczynioną darowiznę. Naczelnik nie uznał odliczenia od dochodu darowizny, przekazanej przez Skarżących na rzecz Krajowego Stowarzyszenia Udziałowców i następnie zrefundowanej przez to samo Stowarzyszenie w formie stypendium na rzecz siostrzeńca Skarżących w tej samej kwocie, stwierdzając, że przedmiotowa czynność ma charakter czynności pozornej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja ta była weryfikowana przez organy podatkowe obu instancji, w trybie wznowienia postępowania, a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 182/05, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wnioskiem z dnia 30 września 2004 r. Skarżący, powołując się na art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, wystąpili do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Wniosek ten został przekazany zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 stwierdzający niezgodność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z przepisami art. 2 i 217 Konstytucji RP. Wskazali, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r., wydana została na podstawie uchylonego przepisu. A zatem, w dniu wydania decyzji organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa potwierdza również fakt, że Skarżący wielokrotnie występowali z określonymi żądaniami do organu podatkowego, w szczególności dotyczyły one dopuszczenia do udziału organizacji społecznych, przesłania wykazu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, przesłuchania świadków i przeprowadzenia czynności dowodowych. Organ podatkowy ani nie uwzględnił tych żądań, ani też nie wydał stosownych postanowień, naruszając tym samym przepisy art. 167, art. 178 § 3, art. 179 § 1 i § 2, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących, pozbawiono ich tym możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący podnieśli również, że decyzja z dnia [...] czerwca 2004 r. obarczona jest trwałą niewykonalnością w związku z nakazem zapłaty odsetek za zwłokę, w warunkach gdy Minister Finansów nie określił w drodze rozporządzenia wzoru na obliczenie odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., działając na podstawie art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącym w dniu 6 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu, Dyrektor izby Skarbowej w W., wskazując na szczególny charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oraz powołując się na treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że decyzja z dnia [...] czerwca 2004 r. nie jest dotknięta żadną z wad wymienioną w tym przepisie. Wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zawiera również wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i była wykonalna w dniu jej wydania. Wyjaśnił przy tym, że decyzja bez podstawy prawnej to decyzja nie mająca podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawa zawartym w ustawie lub w innym akcie prawnym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W zaskarżonej decyzji nie dopuszczono się także rażącego naruszenia prawa. Wskazując na charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ stwierdził ponadto, że podnoszone przez Skarżących okoliczności dotyczące nieuwzględnienia odliczenia od dochodu darowizny, nie wiążą się z kwestią nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2004 r. Od powyższej decyzji, Skarżący w dniu 21 marca 2005 r., wnieśli odwołanie do Ministra Finansów wraz z wnioskiem o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. zawiesił postępowanie odwoławcze w prawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Po otrzymaniu od Ministra Finansów odpowiedzi, z której wynikało, iż nie było podstaw do wyłączenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z postępowania, postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjął z urzędu zawieszone postępowanie Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2004 r., nie znajdując podstaw do zmiany swojego rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 130 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji i postanowień w postępowaniu przez urzędników podlegających wyłączeniu, co stanowi przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję i postanowienia wydawali bowiem urzędnicy, którzy z racji ich statusu tj. wskazania w charakterze świadka a także strony w postępowaniu wszczętym przez Skarżących podlegali wyłączeniu, z racji bezstronności. Mimo złożonych wniosków w sprawie, do dnia wydania decyzji nie zostało wydane postanowienie ani w sprawie przesłuchania w charakterze świadka, ani wyłączenia); - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrywanie zarzutów podniesionych przez Skarżących w postępowaniu odwoławczym; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania gromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 121 § 2 i 124 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 i 34 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. (Dz.U. Nr 101 poz. 926 z późn. zm.) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż nie zapewniono Skarżącej efektywnej możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego; - art. 23 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. Nr 196, poz. 1631 z późn. zm.), poprzez wydanie pisma przez Dyrektora Izby Skarbowej do Urzędu Skarbowego, który nie posiada odpowiedniej klauzuli poufności; - art. 167 i 216 Ordynacji podatkowej, poprzez nie spełnianie żądań i wniosków Skarżących przy równoczesnym braku postanowień odmownych, a tym samym pozbawianie możliwości składania zażalenia na postanowienia odmowne; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie czynności dowodowych, o które wnioskowali Skarżący; - art. 166 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie postanowienia w sprawie połączenia lub odmowy połączenia postępowań odwoławczych od decyzji o odmowie uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. za rok 1999 i 2000; - art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym, podczas gdy art. ten został uznany za niezgodny z przepisami Konstytucji; - art. 36 i 37 ustawy o ochronie informacji niejawnych, gdyż urzędnicy zajmujący się sprawą nie posiadali poświadczeń bezpieczeństwa uprawniających do dostępu do informacji niejawnych, jakimi są akta podatników; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznej dwuinstancyjności w sprawie; - art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do państwa prawa; - art. 78 konstytucji RP; - art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i art. 888 Kodeksu Cywilnego. W uzasadnieniu podtrzymali argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności i w odwołaniu. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2007 r. ( data wpływu na biuro podawcze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 5 listopad 2007 r.), Skarżący zwrócili się o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym w sprawie niezgodności art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 78 Konstytucji RP oraz o wystąpienie do Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie podjęcia uchwały, w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę przed 31.08.2005 r. na podstawie wzoru, który nie został prawnie określony w przepisach prawa, co zdaniem Skarżących było sprzeczne z art. 58 Ordynacji podatkowej. Wnieśli ponadto o uznanie skargi i uchylenie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. i [...] listopada 2004 r. oraz uznania nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest bowiem na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny wystarczające jest stwierdzenie przez Sąd, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uwagi na fakt, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r., zgodnie z treścią art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej w W. W myśl § 3 art. 248 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji. Stosownie zaś do treści art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, w tym również art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Tak jak prawidłowo wskazał organ pierwszej instancji w pouczeniu zawartym w decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącym w dniu 6 grudnia 2004 r., co wynika z akt administracyjnych sprawy. Odwołanie od powyższej decyzji Skarżący wnieśli za pośrednictwem poczty do Ministra Finansów w dniu 21 marca 2005 r. – data stempla pocztowego na kopercie. Minister Finansów jako organ niewłaściwy do rozpatrzenia odwołania przekazał je na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W sytuacji gdy odwołanie wnosi się za pośrednictwem poczty zastosowanie ma przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, termin (tu: termin do wniesienia odwołania) uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożono w polskim urzędzie konsularnym. Termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. upływał zaś, zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 20 grudnia 2004 r. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że Skarżący nie dochowali terminu do wniesienia odwołania, skoro odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 21 marca 2005 r. Z tego względu wydana w sprawie decyzja organu pierwszej instancji była ostateczna w dniu wniesienia od niej odwołania, na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została zaskarżona w przepisanym terminie do organu drugiej instancji. Skarżącym nie został też przywrócony, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Przepis art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawia negatywną przesłankę do prowadzenia postępowania przed organem drugiej instancji, w postaci ostateczności aktu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji. Akt nabiera cechy ostateczności, gdy nie zostanie zaskarżony w przewidzianym prawem terminie. W rozpoznanej sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji w postępowaniu, które z uwagi na treść powołanych przepisów nie mogło się toczyć. Organ drugiej instancji nie miał bowiem prawa do wydania zaskarżonej decyzji, o charakterze merytorycznym, gdy decyzja pierwszej instancji stała się ostateczna. Powinien natomiast, czego nie uczynił, wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, ustanawiającym zasadę trwałości decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu podatkowym. To naruszenie prawa, zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skład orzekający w niniejszej sprawie zdaje sobie sprawę z faktu, że niniejsze orzeczenie wywiera niekorzystne skutki dla strony skarżącej, gdyż zamyka jej drogę do postępowania odwoławczego, jednakże Sąd na podstawie art. 134 § 2 p.p.s.a. ma prawo wydać orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności. Odnosząc się do wniosków zawartych w piśmie procesowym Skarżących z dnia 31 października 2007 r. stwierdzić należy, że wnioski te są bezprzedmiotowe wobec stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.