III SA/Wa 5/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 5 czerwca 2013 r., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił J. S. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 6.327 zł od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach 2008 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podmiot U. J. S. jako płatnik za okres od stycznia do grudnia 2008r. w nieprawidłowej wysokości wyliczył i pobrał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób, którym wypłacił wynagrodzenia i tym samym nie przekazał na rachunek urzędu skarbowego prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy m.in. listy płac za 2008 r., raportów dziennych kierowców, protokołu przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, protokołów przesłuchania świadków stwierdził, iż firma U. J. S. jako płatnik: - wykazywała na listach płac pracowników stałe, miesięczne wynagrodzenia pracowników, wypłacone na koniec danego miesiąca, natomiast z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynikało, że otrzymywali wynagrodzenia co tydzień, co dwa tygodnie, co miesiąc. Wynagrodzenie wypłacone co tydzień, co dwa tygodnie nie było ewidencjonowane i podpisywane przez pracowników w datach faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Ponadto pracownicy zeznali, że otrzymywali wynagrodzenia, które wynikały z liczby przepracowanych godzin i stawki za 1 godzinę wykonanej pracy. Otrzymane przez pracowników wynagrodzenia były wyższe niż wykazane na listach płac. Z kolei zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń zostały wyliczone i przekazane do urzędu skarbowego od kwot wyszczególnionych na listach płac, a nie od faktycznie wypłaconych; - niewłaściwie prowadził listy obecności pracowników, tj. na listach obecności za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. nie było podpisów pracowników w rubrykach dotyczących sobót, niedziel i dni świątecznych; - nie prowadził ewidencji czasu pracy pracowników w godzinach nadliczbowych. Do wyliczenia wynagrodzenia i należnych z tego tytułu zaliczek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przyjął wartości najmniejsze podane przez osoby przesłuchiwane, tj. czas pracy i stawki godzinowe poszczególnych pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podkreślił, iż zeznania świadków pokrywają się ze sobą w zakresie: stawek godzinowych, faktycznego czasu pracy innego niż wykazanego w dokumentacji kadrowo- płacowej, braku ewidencjonowania czasu pracy w soboty i w godzinach nadliczbowych, braku ewidencjonowania faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Natomiast do wyliczenia miesięcznego wynagrodzenia netto, organ I instancji przyjął ilość dni wynikających z list płac, zeznaną faktyczną ilość godzin pracy oraz stawkę godzinową za pracę, mając jednocześnie na uwadze ustalone wartości wynagrodzeń na podstawie list płac. Następnie do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, tak ustalone wynagrodzenie netto ubruttowiono współczynnikiem 1,2345 przy stawce podatku 19%. W związku z powyższym organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę protokoły przesłuchań, ustalił kwoty wynagrodzeń wypłacanych poza ewidencją i należnych z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.: S. C. oraz A. K.. 2. Skarżący złożył w dniu 29 lipca 2013 r. odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i 2 w zw. z art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej jako: "K.p.a.") oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ord. pod") polegające na: - nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym nie wyjaśnienie okoliczności wskazywanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, mających postać istotnych rozbieżności w zeznaniach świadków- pracowników, stanowiących następnie podstawę wyliczenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazanych w niniejszej decyzji; - nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mające postać subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęciu jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania wskazanych w decyzji świadków, pomimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające pod wątpliwość przyjętą tezę oraz pominięciem wyjaśnień płatnika oraz świadków wskazujących na rzetelność płatnika i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Skarżący wskazał na rozbieżności w zebranym materiale dowodowym tj. stanowiące za podstawę decyzji dowody z przesłuchania świadków w wielu kwestiach różnią się od dokonanych przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ustaleń w zakresie zatrudniania pracowników, ponadto świadkowie słuchani w toku postępowania wskazywali na różnorodne kwoty wynagrodzeń, stawki, wymiary godzinowe oraz dni pracy, nadto zarzucił, że organ I instancji dokonując wyliczeń dokonał uogólnień kwot przyjmując średnie wskazywane przez świadków. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 8 i art. 30 § 1 i § 3 - 4 Ord. pod. Wskazał też na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśniając na czym polega odpowiedzialność płatnika oraz omawiając zasady wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Powołując się na przepis art. 30 § 5 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie może zostać wydana gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z tych przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że to Prokuratura Okręgowa w L. wykryła nieprawidłowości w firmie U. J. S. w zakresie naruszania praw pracowników wynikających ze stosunku pracy, zatrudniania bez umów o pracę, zgłaszania nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, zawierania umów o pracę i umów zlecenia faktycznie nieodzwierciedlających charakteru pracy, sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości oraz terminowości wypłat. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej omówił regulację zawartą w art. 180 § 1 i art. 181 Ord. pod. Wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. w firmie U. J. S., organ poddał szczegółowej analizie m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów, akta osobowe pracowników, umowy o pracę, umowy zlecenia, rachunki, noty księgowe, raporty pracy, listy obecności, listy płac, deklaracje PIT-4R, wpłaty do US, deklaracje rozliczeniowe ZUS, wpłaty składek ZUS oraz protokoły przesłuchania wielu świadków. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania przedmiotowej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w Ord. pod., a w szczególności w art. 180, art.187, art. 191. Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchiwane w charakterze świadków osoby, zostały pouczone o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), dalej: "K.k." za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 Ord. pod., co wynika z protokołów przesłuchania świadka, które zostały opatrzone własnoręcznym podpisem przez przesłuchiwanych. Ponadto Skarżący był informowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż wykorzystanie dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady bezpośredniości, która wyraża się w maksymalnym zbliżeniu do ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchując w sposób bezpośredni świadka, organ podatkowy zapoznaje się bez żadnych "pośredników" nie tylko z treścią zeznań, ale również z zachowaniem świadka podczas przesłuchania. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego - należy uznać, iż nie było podstaw aby konfrontować ustalenia i dowody zgromadzone (z zachowaniem wymogów proceduralnych) przez organ podatkowy z ustaleniami i dowodami przeprowadzonymi przed innym organem (w tym przypadku ZUS) w ramach odrębnego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. miał prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych przez ten organ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konieczność wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o co wnioskował Skarżący, czy też do innych instytucji istniałaby wówczas, gdy dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji były niepełne i niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ pierwszej instancji podniósł, że do wyliczenia wynagrodzenia i należnych z tego tytułu zaliczek przyjął wartości najmniejsze, podane przez osoby przesłuchiwane, tj. czas pracy i stawki godzinowe poszczególnych pracowników były wyliczane indywidualnie dla każdego pracownika i przyjęte w minimalnych ilościach i wysokościach podanych w zeznaniach. Po drugie, zeznania świadków pokrywają się w zakresie wypłacania przez płatnika wynagrodzeń wyższych niż wskazywały na to listy płac, w zakresie pracowania w soboty, czy w zakresie zatrudniania pracowników bez podpisywania umów związanych ze świadczoną pracą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że różnice w zeznaniach świadków w zakresie stawek godzinowych, czy faktycznego czasu pracy nie budziły wątpliwości co do ich prawdziwości, ponieważ Skarżący wypłacał swoim pracownikom wynagrodzenia poza ewidencją, a na listach płac wykazywał stałe, minimalne wynagrodzenia. Pracownicy przesłuchani w charakterze świadków byli informowani przy zatrudnieniu o wynagrodzeniu wypłacanym za faktycznie przepracowane godziny. Organ odwoławczy podniósł również, że świadkowie przesłuchiwani w przedmiotowej sprawie, na pytanie o wysokość stawki za jedną godzinę, odpowiadali podając konkretną kwotę, a nie przedział "od do", czy używając sformułowania "co najmniej". Odnośnie czasu pracy, przesłuchiwani pracownicy nie podawali stałego wymiaru czasu pracy tylko przedziały czasowe, które rzeczywiście nie pokrywały się u wszystkich pracowników, ale Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżący w okresie kontrolowanym prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i remontach dróg, świadczeniu usług zwalczania śliskości i zimowego utrzymania dróg, usługach transportowych, dostawach żwiru, torfu, ziemi, piasku, kamienia. Zatrudnieni pracownicy wykonywali różne prace, jako operator koparki, kierowca, mechanik, pracownik fizyczny, pracując m.in. przy odśnieżaniu. Pracowali przy tym w różnych miejscowościach, np. zawożąc towar w okolice P., na teren gminy K., B., L., wydobywając żwir, pospółkę, ziemię, torf i inne surowce w różnych miejscowościach np. w C., G., L.. J., koło P., w S., L., S., N., D.. Zatem wszyscy pracownicy Skarżącego nie pracowali w ciągu dnia w jednym miejscu i ich czas pracy w poszczególnych dniach może się różnić. Organ odwoławczy podkreślił ponownie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w zaskarżonej decyzji przyjął wartości najmniejsze podane przez przesłuchiwanych. W związku z powyższym, biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, iż przesłuchiwani w charakterze świadka wypowiadali się co do swoich warunków pracy, a nie ogólnie co do wszystkich osób zatrudnionych przez Skarżącego, nieuzasadnione jest, w ocenie organu odwoławczego, kwestionowanie wiarygodności zeznań przesłuchiwanych świadków, jedynie z uwagi na podanie przez nich różnych kwot, stawek, wymiaru godzin pracy, dni pracy czy też wskazanych do protokołu kontroli podatkowej z 28 stycznia 2013 r. zastrzeżeniach, iż "Pracodawca, co do zasady by móc sprawnie funkcjonować przyjmuje chociażby wspólne podstawy - stawki wynagrodzeń. W związku z powyższym trudno jest przyjąć, iż pracownicy na tych samych stanowiskach, wykonujących te same prace wskazują na tak rozbieżne stawki godzinowe", czy na twierdzeniu wskazanym w odwołaniu, iż: "Zasadnym jest przypuszczenie, iż nie doszło do właściwego zbadania sprawy, w szczególności autentyczności świadków A. K. oraz S. C. w sytuacji, gdy z 5 pracowników, tylko 2 wskazało na jakże diametralne rozbieżności w wypłacanych wynagrodzeniach. Nie sposób w tym miejscu również pominąć zestawień miesięcznych dokonanych na kartach 14-17 przedmiotowej decyzji wskazujących miesięczne kwoty nieodprowadzonych zaliczek, gdzie np. w miesiącu marcu 2008r. płatnik rzekomo nie odprowadził dla: P. C. - podatku od kwoty 51,00 zł; S. C. - podatku od kwoty 921,00 zł; A. K. - podatku od kwoty 1.821,00 zł". Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący niezweryfikowania wyjaśnień świadków wskazując, iż w zawiadomieniu z 12 lutego 2013 r. organ pierwszej instancji odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia. Stwierdzenie organu pierwszej instancji, że "nie ma podstaw do zmiany ustaleń w tym zakresie", nie oznacza zaniechania przez ten organ weryfikacji podniesionych zastrzeżeń. Ponadto Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie podał konkretnych faktów podpartych dowodami, lecz snuł przypuszczenia, sugerował pewne zdarzenia, odnosząc się np. możliwości postrzegania rzeczywistości przez pracowników Skarżącego. Za niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia zasady bezpośredniości, gdyż Skarżący miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, jednak albo w ogóle nie korzystał z możliwości uczestniczenia w tych czynnościach, albo będąc obecny przy przesłuchaniu nie korzystał z możliwości, np. zadawania pytań świadkom, czy też wnoszenia uwag i zastrzeżeń do tych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie ocenił zeznania świadków, a ocena ta nie nosi znamion dowolności. Wywody organu zawarte w uzasadnieniu decyzji są spójne i logiczne. Natomiast sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby uznanie, że pracownicy Skarżącego przesłuchiwani w charakterze świadka kłamią, konsekwencją składanych przez nich zeznań jest bowiem możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Poza tym ich zeznania wzajemnie się potwierdzają m.in. w zakresie wypłacania przez płatnika wynagrodzeń wyższych niż wskazywały na to listy płac, czy w zakresie pracy w sobotę. Odnośnie wyjaśnień złożonych przez świadków "wskazujących na rzetelność płatnika" organ odwoławczy zaznaczył, iż pracownicy przesłuchiwani w charakterze świadka wypowiadali się co do swoich warunków pracy, czasu pracy, wysokości wynagrodzenia, a nie ogólnie co do wszystkich osób zatrudnionych przez Skarżącego. Organ odwoławczy nie wątpi, iż niektórzy zatrudnieni przez Skarżącego otrzymywali wynagrodzenie raz w miesiącu i było ono zgodne z listą płac. W odniesieniu do protokołu przesłuchania Skarżącego z 5 grudnia 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie wniósł on nic istotnego do przedmiotowej sprawy, wręcz pokazał, że nie jest on zorientowany w sprawach swoich pracowników i wypłacanego im wynagrodzenia, bonów czy premii. Na kluczowe pytania dotyczące zatrudnionych pracowników Skarżący nie odpowiedział, uzasadniając to złożeniem już w tym zakresie wyjaśnień w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, zobowiązując się jednocześnie do dostarczenia protokołu z ZUS. Z kolei dokumenty załączone przez Pełnomocnika Skarżącego do pisma z dnia 28 stycznia 2013r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej) nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego Skarżącego tylko T. S., bowiem jest to protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze pełnomocnika T. S. i dotyczy pracowników zatrudnianych przez firmę P.H.B.R.T. "T." T. S. oraz pismo wyjaśniające z dnia 03 lipca 2012r. T. S.. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w całości jako naruszających prawo; - przeprowadzenie dowodu z dokumentów w uzasadnieniu wskazanych, na okoliczności tamże powołane; - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, - uchylenie zaskarżonych decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; Ponadto: - zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. i załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań przez nich przeprowadzonych a skutkujących wydaniem zaskarżonych decyzji, a następnie przeprowadzenie dowodu z ww. akt na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi; - na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z protokołów przesłuchania przeprowadzonych w ramach kontroli płatnika Skarżącego, dokonywanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w P., Oddział w O. tj. S. C., P. C. i A. K. oraz w tym celu zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Inspektorat w O. z wnioskiem o załączenie do akt niniejszego postępowania przedmiotowych dokumentów na okoliczność istniejących rozbieżności we wskazywanych przez świadków faktów związanych z wykonywaną pracą, brak możliwości nadania dowodowi z przesłuchania świadków waloru wiarygodności; - na podstawie art. 153 P.p.s.a., o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do ewentualnego dalszego postępowania, które wiązać będą organ. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), tj. art. 7, art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ord. pod., poprzez: niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego mające postać dokonania dowolnych ustaleń w sprawie z pominięciem wskazywanych przez Skarżącego zeznań świadków złożonych w innym równolegle toczącym się postępowaniu, tj. postępowaniu przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Inspektorat w O., które to zeznania w istotnym znaczeniu różniły się w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji określającej odpowiedzialność podatkową płatnika oraz wysokość należności z tego wynikającej; oraz wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Ord. pod., poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia ww. dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków poczynionych w związku z postępowaniem toczącym się przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia i rozważenia argumentacji płatnika odnoszącej się do kwestii praktycznych prowadzonej przez niego działalności oraz chociażby warunków zewnętrznych wpływających na wykonywanie pracy, ograniczenia czasowe itp. wskazanej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu od zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku ze wskazanym brakiem podania konkretnych faktów popartych dowodami, co stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości dowodowych Skarżącego, który to w tej sytuacji stoi na pozycji nierównorzędnej w stosunku do organów decyzyjnych mogących kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym; - naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1, oraz w art. 124 Ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP; - rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ord. pod.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwowych (art. 121 § 1 Ord. pod.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Ord. pod.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, przeprowadzenie postępowania bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; a w konsekwencji - dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęciu jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania wskazanych w decyzji świadków, pomimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające pod wątpliwość przyjętą tezę oraz pominięcie wyjaśnień płatnika oraz świadków wskazujących na rzetelność płatnika i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił bezkrytyczne powielanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, niejako uznając je za własne. Za bezzasadne i jednocześnie naruszające przepis art. 180 § 1 Ord. pod. Skarżący uznał niezweryfikowanie przez organ podatkowy wskazywanych rozbieżności z pominięciem dowodu z zeznań pracowników płatnika złożonych w postępowaniu prowadzonym przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., Inspektorat w O.. Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż wykorzystanie dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady bezpośredniości Skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy naruszył tym samym przepisy art. 187 § 1 Ord. pod., nakazującej by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem Skarżącego, nie stoi na przeszkodzie i nie narusza zasady bezpośredniości konfrontacja ustaleń organu podatkowego z ustaleniami poczynionymi przez inny organ kontroli. Nie ma również podstaw by stwierdzić, iż fakt, że przesłuchiwane osoby zostały pouczone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz że Skarżący był informowany o przeprowadzanych dowodach z przesłuchania świadków, daje gwarancje ich prawidłowości oraz rzetelności. Skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc takie wnioski dokonuje pominięcia dowodu z przesłuchania świadka, dokonanego znacznie wcześniej, czyli można wnioskować, iż spostrzeżenia oraz zapamiętany stan faktyczny świadek mógł wyrazić w sposób pewniejszy i jednoznaczny, również z uprzednim pouczeniem o tożsamych konsekwencjach wynikających z odpowiedzialności karnej. Według Skarżącego bezprawne i prowadzące do naruszenia zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej jest ograniczenie postępowania dowodowego do dowodów bardziej korzystnych dla organu podatkowego, z pominięciem dowodów w wyniku przeprowadzenia, których winno się dokonać pełniejszej analizy materiału dowodowego. Skarżący zauważył, iż w związku z tym, że organy podatkowe bazowały w niniejszej sprawie niemalże wyłącznie na zeznaniach świadków, nie można uznać, iż materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania przedmiotowych decyzji. Pozostały materiał dowodowy, w postaci zebranej dokumentacji był niepełny, tj. nie dotyczył całego analizowanego okresu, bądź też stanowił dowód sprzeczny z przyjętymi ustaleniami. Zdaniem Skarżącego, nie zasługuje na uznanie stwierdzenie jakoby w przedmiotowym postępowaniu ciężar dowodu przejęty został przez płatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 122 i 187 Ord. pod., ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Sam fakt, iż płatnik nie podziela stanowiska organu, nie pozwala na przeniesienie na niego ciężaru dowodu, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie ustalił stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, a materiał dowodowy, chociażby z faktem pominięcia wnioskowanych dowodów, nie może zostać uznany za kompletny. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Podnieść należy, że wbrew stanowisku Skarżącego postępowanie podatkowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami, w tym określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Stan faktyczny został ustalony nie tylko na podstawie zeznań świadków, ale w zestawieniu tych zeznań z szeregiem innych dowodów, tj. księgami rachunkowymi, aktami osobowymi pracowników, umowami o pracę, umowami zlecenia, rachunkami, notami księgowymi, raportami pracy, listami obecności, listami płac, deklaracjami PIT-4R, wpłatami do US, deklaracjami rozliczeniowymi ZUS, wpłatami składek ZUS. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż niezasadne było występowanie przez organ podatkowy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu przekazania zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez tę instytucję. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wszyscy świadkowie, których zeznania zostały uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji zostały przesłuchane w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego). Stanowią zatem dowód bezpośredni, w ramach przeprowadzania którego organ podatkowy uprawniony był do zadawania pytań mających znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Poza tym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy przesłuchując świadka ma możliwość poddać ocenie nie tylko treść zeznań, ale całokształt zachowań świadka tym zeznaniom towarzyszących. W przypadku zeznań składanych bezpośrednio przez organem podatkowym, uprawniony do udziału w przesłuchaniu jest podatnik, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe. Podatnik może zadawać pytania, reagować na zachowania osób prowadzących przesłuchanie, czyli wpływać na jego przebieg. Aczkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze, gdyż każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową, to jednak zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż im więcej ogniw pośrednich w ustalaniu prawdy materialnej tym większe niebezpieczeństwo jej deformacji. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony w toku postępowania podatkowego i dla jego potrzeb, niezasadne jest sięganie po przesłuchania tych samych świadków przeprowadzone przez inne organy, w sytuacji, co trzeba podkreślić, gdy zeznania znajdują potwierdzenie w zebranym przez organ podatkowy materiale dowodowym, jak w niniejszej sprawie i wzajemnie nie tylko nie wykluczają się, ale są spójne. Z tych względów Sąd uznał, iż zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez ZUS nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i w związku z tym nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego na tę okoliczność w skardze. Poza tym Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w ramach, którego gromadzi materiał dowodowy, czego zważywszy na wnioski dowodowe zamieszczone w skardze, oczekuje Skarżący. Zgodnie bowiem z art. 106 § p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnośnie zaś wniosku Skarżącego o zwrócenie się przez Sąd do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. i załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań przez nich przeprowadzonych a skutkujących wydaniem zaskarżonych decyzji, a następnie przeprowadzenie dowodu z ww. akt na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi, wskazać trzeba, że aktami tymi Sąd dysponuje, gdyż w myśl postanowień art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. W aktach tych znajdują się wskazane w skardze dokumenty. 7. Skarżący dużą wagę przywiązuje do przesłuchań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez ZUS, podnosząc, iż różnią się one w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji, ale nie wskazał, choćby dla przykładu, na czym ta różnica polega. Zdaniem Sądu, jeśli zeznania świadków w znaczący sposób różnią się między sobą, mając na uwadze, że zostali oni uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, to przyjąć należy, iż w którymś momencie oni kłamali, ale nie jest rolą organu podatkowego przeprowadzać postępowanie na tę okoliczność. Jak już powiedziano, zeznania świadków, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, są spójne zarówno wzajemnie, jak i z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe na podstawie powyżej wskazanych dowodów. Wynika z nich bezsprzecznie, że Skarżący stosował wynagrodzenie według stawek godzinowych za pracę, a nie stałych miesięcznych kwot wynagrodzeń, aczkolwiek niektórzy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie miesięczne, przy czym jedno drugiemu nie przeczy. Niektórzy pracownicy pracowali bez umowy, czy to o pracę, czy zlecenia, otrzymywali wynagrodzenie wyższe niż wykazane w dokumentacji, nie wykorzystywali urlopu, mimo że w dokumentacji wykazywano wykorzystanie urlopu, pracowali w soboty i w godzinach nadliczbowych, ale nie było to ewidencjonowane. Zeznania świadków są też spójne z jednoznacznymi ustaleniami organów, z których wynika, iż Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zatrudnienia i ewidencję dotyczącą wypłaty wynagrodzeń pracowników. 8. W ocenie Sądu wskazywane przez Skarżącego rozbieżności co do wysokości stawek za godzinę pracy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy, że pracownicy zatrudniani byli w różnym charakterze, a zeznania obejmowały kilka lat podatkowych. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w bardzo szerokim spektrum – od transportu poprzez usługi budowlane i handlowe. Zatrudnieni pracownicy wykonywali różne prace, jako operator koparki, kierowca, mechanik, pracownik fizyczny, pracując m.in. przy wydobywaniu kopalin ze złóż oraz transportowaniu ich do klientów, przy zasypywaniu żwirowni, rewitalizacji zbiorników wodnych, rekultywacji bagien, przy budowie i równaniu dróg, przy budowie zapory wodnej, przy zimowym utrzymaniu dróg. Pracownik, który zajmował się utrzymaniem dróg w zimie musiał pozostawać w gotowości do pracy całą dobę, więc był wyżej niż inni wynagradzany, z kolei pracownik fizyczny wykonujący prace porządkowe miał niską stawkę za godzinę, co jest racjonalne z punku widzenia pracodawcy i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Powyższe zdaniem Sądu uprawniało organy podatkowe do przyjęcia szacunkowych wartości wypłacanych poszczególnym pracownikom. Analiza akt sprawy wskazuje jednakże, że organy podatkowe przyjmowały w swoich obliczeniach najniższe przedstawione przez pracowników kwoty. Tym samym nie można zarzucić organom podatkowych przekroczenia norm ogólnych postępowania podatkowego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący nie przedstawił własnych rzeczywistych wykazów dokonywanych faktycznie wypłat, tym samym działania organów w tym zakresie uznać należy za uprawnione i legalne. 9. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w pełni uprawnia stanowisko organów podatkowych, iż J. S. jako płatnik za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w nieprawidłowej wysokości wyliczył i pobrał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób, którym wypłacił wynagrodzenia i tym samym nie przekazał na rachunek urzędu skarbowego prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie regulacji zawartej w art. 30 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Natomiast zgodnie z § 4 art. 30, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Wskazać jeszcze trzeba na treść § 5 ww. art. 30, zgodnie z którą przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. W rozpoznanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatek nie został pobrany z winy podatnika – Skarżącego, więc wyłączenie, o którym mowa w art. 30 § 3 ustawy Ord. pod. nie znajduje zastosowania. Dodać trzeba, że do obliczenia, poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za pracę Skarżący zobowiązany był mocą art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. 10. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym prawa procesowego. Uzasadnienie tej decyzji w pełni wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod., który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepisy, które znajdują w sprawie zastosowanie, dokonał ich prawidłowej wykładni. Podał stan faktyczny, który uznał za miarodajny w sprawie, poddał ocenie dowody zebrane w sprawie, wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i którym odmówił wiarygodności, odniósł się do zarzutów. 11. Zważywszy na stanowisko Skarżącego wyjaśnić należy, iż organ podatkowy co do zasady nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, lecz poddaje ocenie materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Wynika to z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ustawy Ord. pod.). Zakres w jakim organ ten może przeprowadzić postępowanie dowodowe został ograniczony przepisem art. 229 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 12. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 ustawy Ord. pod., z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. 13. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji