III SA/Wa 501/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] oraz z dnia [...] września 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. kwotę 27.037 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Pismami z dnia [...] lipca i [...] lipca 2006 r. B. z/s w W. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie zwrócił się na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając wnioski wskazał że w dniach odpowiednio [...] czerwca i [...] czerwca 2006 r. nabył w drodze cesji za wynagrodzeniem portfele wierzytelności (z tytułu kredytów i pożyczek bankowych) od spółki K. SA, od których to transakcji obliczono i wpłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił jednocześnie, iż zajmuje się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, w tym wykupem wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży. Wykup ten jest formą inwestowania środków pieniężnych. Wraz z wierzytelnościami Skarżący nabywa również wszelkie związane z nimi roszczenia oraz przejmuje ryzyko ich nieściągalności. Według PKWiU, wykup wierzytelności klasyfikowany jest w grupowaniu 65.23.10-00.00 – "usługi pośrednictwa finansowego pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych" i jako taki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. W konsekwencji nabycie wierzytelności w drodze cesji wyłączone jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o pcc". Zdaniem Skarżącego bez znaczenia jest przy tym fakt, iż sprzedawca – w tym przypadku K. SA, zbył własne wierzytelności. Odwołując się do treści cytowanego wyżej art. 2 pkt 4 podkreślił mianowicie, że dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem istotne jest to, aby przynajmniej jedna strona transakcji – w niniejszej sprawie jest nią Skarżący - była opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo sądowe. Decyzjami z dnia [...] września i [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości. W uzasadnieniu decyzji przypomniał, iż dla wyłączenia konkretnej czynności z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest, aby czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Przedmiotem transakcji było bowiem zbycie wierzytelności własnej K. SA. Tymczasem czynność taka nie może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż żaden jej rodzaj nie może zmierzać do celu jakim jest nieuzyskanie wymaganej zapłaty za sprzedaż powstałej wierzytelności. O pośrednictwie finansowym w przypadku przelewu wierzytelności można mówić tylko wówczas, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność wcześniej nabyta od innego podmiotu i gdy czynność taka stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Tym samym nabycie wierzytelności od pierwszego wierzyciela jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie żądanej przez Skarżącego kwoty nie można uznać za kwotę nienależnie zapłaconego podatku. W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. W obszernym wywodzie będącym w istocie powtórzeniem argumentacji zawartej we wniosku Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji wypowiedział się jedynie w kwestii statusu podatkowego jednej ze stron transakcji, tj. K. SA, pominął natomiast milczeniem status Skarżącego. Tymczasem z tytułu odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego przysługuje mu status podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego przedmiotowo od tego podatku, a co za tym idzie zawierane przez niego w toku działalności inwestycyjnej transakcje nabycia wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący podniósł ponadto, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił specyfiki działania funduszy inwestycyjnych, która powoduje że podmiotem świadczącym usługi jest nie tylko podmiot dokonujący zbycia wierzytelności ale także Skarżący. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał iż organ pierwszej instancji nie zbadał należycie stanu faktycznego i przyjął w wydanej przez siebie decyzji założenia nie poparte dowodami. Dodatkowo nie ustosunkował się do stanowiska Skarżącego i podniesionej przez niego we wniosku argumentacji. Dwiema decyzjami z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji – odwołując się do regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazał, iż o opodatkowaniu danej czynności tym podatkiem decydują status i charakter w jakim działa podmiot świadczący usługę, a nie jej nabywca. Powtórzył za organem pierwszej instancji, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług po stronie sprzedawcy. Zauważył przy tym, iż jeżeli podatnik podatku od towarów i usług nabył taką wierzytelność w ramach działalności gospodarczej obejmującej usługi pośrednictwa finansowego, to opodatkowaniu tym podatkiem lub zwolnieniu z niego podatnik ten podlega dopiero z tytułu dalszej jej odsprzedaży bądź windykacji długu. Skoro zaś przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie były wierzytelności własne K. SA to transakcja ta nie może być klasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona od podatku VAT, a w konsekwencji nie podlega ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za nietrafne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze na powyższe decyzje Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację mającą istotny wpływ na treść decyzji; - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 2 pkt 4 ustawy o pcc poprzez niewłaściwą interpretację mającą istotny wpływ na treść decyzji; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarg Skarżący przywołał w całości argumentację zawartą w odwołaniu oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo zwrócił uwagę na fakt nowelizacji z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, potwierdzającej stanowisko Skarżącego, iż nie jest istotne która ze stron czynności spełnia warunek opodatkowania lub zwolnienia z podatku od towarów i usług. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, że przyjęte za podstawę decyzji stany faktyczne nie są przedmiotem sporu między stronami. Z ustaleń tych wynika, że w dniach [...] czerwca i [...] czerwca 2006 r. Skarżący nabył za wynagrodzeniem - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na profesjonalnym obrocie wierzytelnościami – od spółki K. SA jej wierzytelności własne (z tytułu kredytów i pożyczek bankowych) w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży. Od transakcji tych obliczono i wpłacono podatek od czynności cywilnoprawnych, o zwrot którego Skarżący następnie wystąpił pismami z dnia [...] lipca i [...] lipca 2006 r. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy opisane wyżej transakcje podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o pcc (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (z wyjątkami, które nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Uznanie zatem analizowanych transakcji (czynności) za objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług oznacza automatycznie wyłączenie ich od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Należy podzielić co do zasady zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnych powstałych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej nie jest świadczeniem usług po stronie sprzedawcy – w tym przypadku K. SA, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym niemniej fakt, iż sprzedaż ta nie jest usługą świadczoną przez zbywcę nie oznacza, że czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot - nabywcę wierzytelności. Status nabywcy ma bowiem znaczenie dla zastosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnej, do czego nawiązuje powoływany wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, stanowiąc, iż objęcie obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług przynajmniej jednej ze stron (podkreśl. Sądu) czynności decyduje o wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nabywcą wierzytelności własnych banku był podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, który nabył te wierzytelności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży. W konsekwencji nabycie to należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego mieszczącą się w grupowaniu "Usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych (PKWiU 65.23.10), a świadczoną na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej, której istotą jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wydawnictwo Unimex, Tom I, s. 682). Tego rodzaju usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie), a co za tym idzie czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 maja 1995 r., sygn. akt III SA 1125/94 (LEX nr 24347), wydanym na gruncie obowiązujących wówczas – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." oraz ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23, z późn. zm.), ale dotyczącym analogicznego do rozpatrywanego w niniejszej sprawie, problemu opodatkowania jednym z tych dwóch podatków, czynności bankowej polegającej na nabyciu przez bank wierzytelności i traktowania tego nabycia jako usługi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż kupno wierzytelności stanowi obrót wierzytelnościami mieszczący się w zakresie podbranży 94101 "Usługi bankowe" obowiązującej wówczas Klasyfikacji Usług, których świadczenie zwolnione jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., a co za tym idzie czynność ta nie podlega opłacie skarbowej. Z kolei w uchwale z dnia 19 maja 1997 r., sygn. akt FPS 4/97 (ONSA 1997/3/107) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając wątpliwości prawne dotyczące kwestii zwolnienia od opłaty skarbowej umowy sprzedaży wierzytelności stwierdził m.in., iż "umowy, w tym umowy sprzedaży, objęte działalnością usługową wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie podlegają opłacie skarbowej (wyłączenia przedmiotowe). W tej sytuacji bez znaczenia jest to, która ze stron umowy: sprzedawca czy kupujący - usługodawca, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W każdym z tych wypadków zostaje wyczerpana dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, co prowadzi do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w sytuacji sprzedaży własnych praw majątkowych (wierzytelności) osobie trudniącej się zarobkowo wykonywaniem działalności w zakresie usług finansowych, w tym obrotem wierzytelnościami". Podobnie w uchwale z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 11/00 (ONSA 2001/2/55) dotyczącej sprzedaży obligacji Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, iż umowa sprzedaży obligacji (wierzytelności z obligacji) nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli przynajmniej w stosunku do jednej strony tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, ma ona charakter usługi finansowej zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Pomimo iż powołane wyżej orzeczenia wydane zostały na gruncie ówczesnego stanu prawnego, to jednak, w ocenie Sądu, przedstawiony w nich sposób rozumowania pozostaje trafny i można go odnieść do niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, rację ma Skarżący twierdząc, iż tego rodzaju nabywanie wierzytelności składa się na złożoną usługę pośrednictwa finansowego, na która składa się zarówno nabywanie wierzytelności jak i ich windykacja lub dalsza odsprzedaż. Jest zatem odpłatnym świadczeniem usług, objętym zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącego, iż zawarta przez niego transakcja odpłatnego nabycia wierzytelności własnych K. SA nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie wpłacona z tego tytułu kwota jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Tym samym zasadne są zarzuty naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nieuzasadnione są sformułowane w skargach zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem zaznaczono na wstępie przyjęte za podstawę decyzji stany faktyczne nie były przedmiotem sporu między stronami. Błędnej zaś interpretacji przepisów prawa materialnego nie można uznać za niewypełnienie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.