III SA/Wa 502/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. A. - Skarżącego w niniejszej sprawie, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres 7/2000 - 7/2001 i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący wnioskiem złożonym w dniu 20 lipca 2005 r. wniósł o zwrot kwot nienależnego podatku, jego zdaniem - naliczonego wbrew przepisom, tj. nadpłaty podatku i prowizji z T. zabranych tytułami wykonawczymi od nr [...] do [...] z 2002 r. wraz z należnymi ustawowo odsetkami, wskazując, iż w tamtym okresie podatek VAT na usługi T. o symbolu [...] nie obowiązywał. Zdaniem Skarżącego jego rozliczenia z urzędem skarbowym odnośnie do płaconego podatku dochodowego na podstawie księgi przychodów i rozchodów zawierające podatek VAT od zakupionego towaru i brak odpisu tego podatku od kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") odmówił zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od lipca 2000 r. do lipca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał między innymi, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz osiągał prowizje z tytułu umowy agencyjnej z T. sp. z o.o. Przeprowadzona kontrola podatkowa zakończyła się wydaniem przez [...] Urząd Skarbowy w R. decyzji z dnia [...] grudnia 2001 r., nr[...], którą określono zobowiązanie oraz zaległość w podatku od towarów i usług za okres od 7/2000 do 7/2001 wraz z odsetkami z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na niewłaściwym zastosowaniu przez Skarżącego art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Organ podniósł, iż w decyzji tej wyjaśniono, że usługi loteryjne zakwalifikowane do symbolu [...] są wymienione w poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy o VAT jako zwolnione od podatku. Stawką 7% i 22 % zgodnie z art. 18 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy opodatkowano obrót ze sprzedaży towarów handlowych. Natomiast usługi w zakresie przyjmowania zakładów totalizatora sportowego nie zostały opodatkowane. W uzasadnieniu decyzji zwrócono też uwagę, iż decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia [...] grudnia 2001 r. została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r., nr[...] , a skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 897/02. W odwołaniu z dnia 14 września 2005 r. Skarżący przedstawiając interpretację przepisów ustawy o VAT obowiązującej w latach 2000-2001, podkreślił, iż podatek od towarów i usług na usługi T. wprowadzono symbolem [...] dopiero w 2005 r. W tej sytuacji - w jego ocenie -bezpodstawne były działania organu podatkowego, który opodatkował działalność przez niego prowadzoną podatkiem od towarów i usług, stosując przy tym bezzasadnie 30-krotny mnożnik uzyskiwanej prowizji z usług T.. Odnośnie do powołanego wyroku sądu administracyjnego Skarżący podniósł, iż nie jest on prawomocny, gdyż trwa procedura kasacyjna. Jego zdaniem zgodnie z ustawą o VAT, w szczególności zmianą w symbolu [...] (usługi T.) oraz art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. podatek, którego zwrotu żąda jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym (wedle uznania organu co do przyjęcia nazwy tego podatku). W odwołaniu zawarł również szereg zastrzeżeń w zakresie sposobu funkcjonowania [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz odmiennego traktowania innych osób fizycznych prowadzących analogiczną działalność jak Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt l ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podniósł, iż podatek, którego zwrotu domaga się Skarżący, nie wynika ze złożenia nieprawidłowego zeznania czy też deklaracji i uiszczenia wykazanych w nich podatków, lecz z określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w drodze decyzji administracyjnej i uiszczenia wynikających z niej należności podatkowych. Organ podkreślił, że skarga na decyzję w przedmiocie tego podatku - decyzja z dnia [...] lutego 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2001 r., została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn akt. III SA/897/02. W momencie rozpatrywania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty istniała więc w obiegu prawnym ostateczna decyzja z dnia [...] lutego 2002 r., którą uznano, iż są podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2000 r. do lipca 2001 r. W tej sytuacji według organu odwoławczego należało stwierdzić, iż sprawa, która była przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej zakończona powyższą decyzją ostateczną. Negatywne rozpatrzenie wniosku Skarżącego przez organ pierwszej instancji polegało na merytorycznym badaniu okoliczności sprawy, które były już rozpatrywane i w zakresie których wydano już rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niedopuszczalne zatem było rozstrzygnięcie w sprawie żądania zawartego we wniosku Skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę w trybie przepisów dotyczących nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej do tego podatku i odsetek została wydana decyzja ustanawiająca obowiązek ich zapłaty jako konsekwencję nie wywiązania się z obowiązku podatkowego. Bez wzruszenia tej decyzji nie było więc możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty. Nie można bowiem rozstrzygać merytorycznie, co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określającą zaległość podatkową oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości, których dotyczy wniosek o nadpłatę. Organ pierwszej instancji, do którego wpłynął wniosek powinien w takim przypadku odmówić wszczęcia postępowania w trybie art. 165a ord. pod. W myśl tego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ord. pod., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi na brak podstaw prawnych do rozstrzygania merytorycznie o zwrocie nadpłaty, organ pierwszej instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, iż decyzję wydaną w takich okolicznościach należało uchylić a postępowanie w sprawie umorzyć. W skardze z dnia 13 stycznia 2006 r. Skarżący wniósł o unieważnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i nakazanie zwrotu należności, które zostały bezpodstawnie wyegzekwowane przez urząd skarbowy. W motywach skargi zarzucił, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że w latach 2000-2001 podatek od towarów i usług nie obejmował usług T., gdyż wszedł w życie dopiero w dniu 2 czerwca 2005 r. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego odbiega od sedna sprawy, a organ zamiast zwrócić bezprawnie pobrany podatek cytuje najnowsze przepisy. Jednocześnie Skarżący wskazał, że organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do jego argumentacji prawnej dotyczącej przepisów ustawy o VAT, według których należało ocenić działalność Skarżącego w ww. okresie. W skardze postawił on też szereg zarzutów pod adresem [...] Urzędu Skarbowego w R. odnośnie do sposobu funkcjonowania tego Urzędu i działań podejmowanych wobec jego osoby. Ponownie zwrócił uwagę, że powoływany przez organy podatkowe wyrok sądu administracyjnego objęty jest procedurą kasacyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, jak i argumenty skargi w istocie sprowadzają się do żądania ponownego rozpatrzenia sprawy określenia zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2000 r. do lipca 2001 r. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może jednak być kolejnym pozainstancyjnym rozpatrywaniem merytorycznym sprawy zakończonej decyzją ostateczną, której to przepisy ord. pod., określające ramy działania organów podatkowych, nie przewidują. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z obrotu prawnego. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dotyczyło wniosku Skarżącego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Domagając się zwrotu podatku i odsetek Skarżący eksponował, iż podatek od niego wyegzekwowany jest nienależny, bowiem pobrano go wbrew przepisom obowiązującej w latach 2000-2001 ustawy o VAT. Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r., str. 312 ). Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 ord. pod. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym pierwszym przypadku stosownie do art. 75 § 3 ord. pod. podatnik jest również zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Biorąc pod uwagę sposób powstawania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art.75 ord. pod. mieszczą się również, co do zasady, wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT. Skarżący występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku VAT przedstawiał argumenty wskazujące na to, iż w sytuacji faktycznej i prawnej, w której się znajdował, nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty tego podatku. Jednakże w jego przypadku "nadpłata", której stwierdzenia się domagał, nie powstała poprzez złożenie nieprawidłowych zeznań czy deklaracji i dobrowolne uiszczenie wykazanych w nich podatków, lecz poprzez wydanie decyzji i przymusowe ich wyegzekwowanie. Przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT została bowiem wydana decyzja [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2001 r. w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod., w której to decyzji uznano, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił należnego podatku, w związku z tym określono w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r., a skarga na tę ostatnią decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 897/02. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż wyrok ten - odmiennie niż twierdzi Skarżący - nie jest objęty procedura kasacyjną i jest wyrokiem prawomocnym. W momencie więc rozpatrywania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty istniała w obiegu prawnym ostateczna decyzja Izby Skarbowej w Warszawie (w stosunku do której sąd administracyjny oddalił skargę) uznająca, iż są podstawy do uiszczenia przez Skarżącego podatku VAT. Bez wzruszenia tej decyzji nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową. W takich okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tych samych zdarzeń gospodarczych i za ten sam okres, istnienie zaległości podatkowej. O tym, że nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy istnieje decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej świadczą również następujące argumenty. Właśnie żeby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy w tej samej sprawie i aby nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji wprowadzono do ord. pod. przepis zawarty w art. 79, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne wprowadzono właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy prowadzona jest bądź dopiero kontrola podatkowa bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. W wyroku z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt. I S.A./Łd 1460/01 (POP Nr 3, poz.55) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w sprawie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Pogląd ten należy podzielić. Przy czym w tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było możliwe i dopiero wszczęte z urzędu inne postępowanie podatkowe, ale dotyczące tego samego podatku uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Trzeba więc uznać, że tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, gdy istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku, o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik, a wręcz jak w niniejszej sprawie to zaległość podatkowa i odsetki określone w decyzji stanowią według Skarżącego tę właśnie nadpłatę. Na poparcie tezy o niemożności prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej wydana została decyzja określająca zaległość podatkową, świadczy również art. 77 ord. pod., który określając terminy dokonania zwrotu nadpłaty w § 1 pkt 1 lit. b określił ten termin dla przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w innym przepisie, tj. w § 1 pkt 2 ustalił ten termin dla przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym oczywiste jest tutaj, że stwierdzenie nadpłaty i zastosowanie przyporządkowanego do tego terminu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie miała miejsca nadpłata wynikająca ze wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, że "nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania". Słusznie więc podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, że nie można w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wobec tego, iż w sprawie brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty prawidłowo postąpił organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i umarzając postępowanie w tej sprawie. W konsekwencji i zarzuty skargi odnośnie do nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu co do prawidłowości objęcia działalności Skarżącego podatkiem od towarów i usług uznać należało za bezzasadne. Kwestia ta została bowiem już rozstrzygnięta decyzją ostateczną wydaną w przedmiocie tego podatku, tj. decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Znaczenia dla oceny prawnej zaskarżonej decyzji nie mogły także mieć szeroko prezentowane przez Skarżącego zastrzeżenia co do prawidłowości funkcjonowania [...] Urzędu Skarbowego w R.. Sąd w niniejszym postępowaniu mógł i badał wyłącznie legalność zaskarżonej przez Skarżącego decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. Wszelkie zatem inne kwestie, mające ewentualnie jedynie pośredni związek z tą sprawą, musiały pozostać poza oceną Sądu. Sąd bowiem zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, co wyżej zostało uczynione. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do orzekania w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania.