III SA/Wa 502/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Japonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. z siedzibą w Japonii kwotę 11.482 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka I. z/s w Japonii (dalej jako Spółka, strona, skarżąca), pismem, które wpłynęło do organu 26 czerwca 2007 r., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] września 2009 r. odmówił Spółce, dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., ponieważ nie spełniła przesłanek wynikających z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004r., Nr 89, poz. 851, dalej jako rozporządzenie z 2004 r.) a mianowicie ze względu na brak wzajemności przez Japonię w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług polskim podmiotom nie zarejestrowanym na terytorium Japonii. W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji, zarzuciła: - naruszenie § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) oraz rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), poprzez jego błędną interpretację; - naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak powołania właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji; - naruszenia art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009r., w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na mocy przepisów rozporządzenia z 2004 r. wydanego na podstawie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, w odniesieniu do państw trzecich nienależących do Unii Europejskiej zwrot podatku od towarów i usług dokonywany jest na zasadach wzajemności (§ 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Zdaniem Dyrektora, zasada wzajemności dotycząca zwrotu podatku od towarów i usług oznacza, iż zwrot podatku dokonywany jest podmiotom z tych krajów, które stosują zwrot podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze wobec podmiotów polskich. Oznacza to, że podmiotom z państw trzecich nieposiadających siedziby na terytorium kraju z tytułu zakupu towarów i usług jest możliwy, o ile władze podatkowe tych państw dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. Zdaniem Dyrektora, z treści pisma Ministra Finansów 29 października 2008r., znak: PTI 1/813/12/38/2/UJB/08/PT/1157/07, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że w dniu 25 lipca 2007r. została przekazana, zaktualizowana lista państw w których zasada wzajemności nie została spełniona. Do państw tych należy m.in. Japonia. Dyrektor wskazał, że informacje te potwierdzone zostały w pismach Ministerstwa Finansów z 10 marca 2008r PTI 1/813/12/38/UJB/08/PT1157 i z 8 lipca 2008r. PTI 1/813/12/38/1/UJB/08/PT/1157/07. Skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w zaskarżanej decyzji takiej samej jak strona wykładni terminu "zasada wzajemności". Dlatego, należy uznać, iż zasada wzajemności obowiązuje w stosunku do japońskich podmiotów, jeżeli Japonia dokonuje zwrotu podatku VAT lub innego podatku o podobnym charakterze (zapłaconego na terytorium Japonii) polskim podmiotom. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zasada wzajemności nie obowiązuje, ponieważ z informacji przekazanych przez Stronę wynika, iż japońskie władze skarbowe dokonują zwrotu japońskiego podatku konsumpcyjnego podatnikom z Polski. Po sporządzeniu przez Ministerstwo Finansów pisma z dnia 31 stycznia 2002 r. PP2-813-829-1/01/EP, w którym Japonia była wymieniona wśród krajów objętych zasadą wzajemności, Japonia nie zmieniła przepisów prawa podatkowego w zakresie zwrotów podatku konsumpcyjnego podmiotom pochodzącym z innych krajów niż Japonia, w tym z Polski, co wynika z wyjaśnienia japońskiego biegłego rewidenta księgowego, potwierdzającego istnienie na gruncie przepisów japońskiego prawa podatkowego zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Nadto, zgodnie z ustnymi informacjami przekazanymi przez przedstawiciela Ambasady Japonii w Polsce, władze japońskie zwracają polskim podmiotom podatek konsumpcyjny zapłacony w Japonii. Strona poinformowała, że otrzymała od Radcy, Kierownika Referatu Ekonomicznego Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Japonii następujące wyjaśnienia: "w maju 2007 roku na prośbą Ministerstwa Finansów nasza placówka zwróciła się do japońskiego ministerstwa finansów z prośbą o wyjaśnienie regulacji krajowych w zakresie zwrotu podatku konsumpcyjnego podmiotom zagranicznym przez władze fiskalne Japonii. Ministerstwo Finansów Japonii przygotowało obszerną notatkę w tej sprawie, która została przez nas przekazana do Ministerstwa Finansów w Warszawie. Choć zdaniem strony japońskiej przy obecnym stanie prawnym zasada wzajemności jest zachowana przez Japonią, w opinii polskiego Ministerstwa Finansów wyjaśnienia przekazane przez stroną japońską nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie spełnienia zasady wzajemności". Ambasada Rzeczypospolitej Polski odmówiła udostępnienia Pełnomocnikowi Strony powyższego dokumentu. W związku z tym, Ambasada Japonii w Polsce zwróciła się do Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Japonii z prośbą o przekazanie kopii pisma sporządzonego przez Ministerstwo Finansów Japonii i wyjaśnienia na jakiej podstawie Ministerstwo Finansów w Polsce uznało, iż zasada wzajemności nie obowiązuje pomiędzy Polską a Japonią. W opinii bowiem strony japońskiej zasada wzajemności jest spełniona. W dniu 22 października 2009 r. pełnomocnik Strony został poinformowany przez przedstawiciela Działu Ekonomii i Współpracy Gospodarczej Ambasady w Japonii w Polsce, iż strona japońska ponownie rozpoczęła rozmowy z Ministerstwem Finansów w Polsce w celu wyjaśnienia kwestii obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Strona japońska nadal podtrzymuje, iż w związku z tym, że polskim podmiotom przysługuje zwrot podatku konsumpcyjnego w Japonii, to japońskim podmiotom również powinno przysługiwać prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT zapłaconego w Polsce. Zdaniem strony z powyższego wynika, że zwrot podatku powinien przysługiwać podmiotom z Japonii, ponieważ Japonia dokonuje zwrotu podatku konsumpcyjnego podmiotom z Polski. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżaną decyzję naruszył postanowienia przepisów § 3 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 121 Ordynacji poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Strona zaznaczyła, że jeszcze w 2002 roku władze skarbowe uznawały fakt obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Japonią, co oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien wskazać podstawę prawną, z której jasno wynikałoby zaprzestanie obowiązywania tej zasady po 2002 roku. Strona wskazał, iż wzmiankowane pisma Ministerstwa Finansów zostały mu przedstawione dopiero w 2009 roku w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy Dyrektora Izby Skarbowej przy okazji innych postępowań w trakcie, których pełnomocnik reprezentował swoich mocodawców pochodzących z Japonii lub Chorwacji. Na etapie całego postępowania Strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, które trwało od 30 czerwca 2007 roku do 18 września 2009 roku Strona nie została ani razu poinformowana, że Ministerstwo Finansów w ogóle wydało jakiekolwiek nowe dokumenty w sprawie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał się na ich brzmienie nawet w swojej decyzji z dnia [...] września 2009 r. Tym samym, Strona została de facto pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, o którym mowa w art. 123 § 1 Ordynacji. Zdaniem spółki nie może ona, podobnie, jak i inni podatnicy z państw trzecich w chwili składania wniosków o zwrot podatku VAT w trybie rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdzić czy są uprawnieni do otrzymania zwrotu podatku VAT w Polsce, ponieważ lista państw w stosunku do, których zdaniem Ministra Finansów zasada wzajemności jest spełniona nigdy nie została oficjalnie podana do publicznej wiadomości. Pisma Ministerstwa Finansów, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej nigdy nie zostały oficjalnie opublikowane. Zdaniem Strony jest to niedopuszczalne, żeby tego typu dokumenty nie były oficjalnie publikowane przez polskie organy skarbowe. Zdaniem spółki, jej wniosek za okres styczeń - grudzień 2006 r. powinien zostać rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego najpóźniej do dnia 31 grudnia 2007 roku. Brak jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w powyższej sprawie do września 2009 roku stanowiło naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji i § 6 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów. Dyrektor Izby, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja naruszała prawo i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy w 2006 r. pomiędzy Polską a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Jak stanowi bowiem przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. W ocenie Sądu, ustalenia organów w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 §1, art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmawiając zwrotu podatku za 2006 r. organ I instancji nie powołał się na żaden dowód, który stanowił podstawę faktyczną decyzji. Jego rozstrzygnięcie oparte zostało jedynie na informacjach uzyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach pomiędzy Polską a Japonią nie obowiązuje. Informacje te nie znajdują natomiast żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z kolei organ II instancji swoje ustalenia oparł na 3 pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność tę jeszcze ustalano. Następnie w piśmie z 10 marca 2008 r. i 29 października 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona. Jednocześnie natomiast, w toku postępowania Skarżąca powoływała się na pisma Ministra Finansów z 24 października 2001 r. nr PP2-813-839/01/EP oraz z 31 stycznia 2002 r. nr PP2-813-829-1/01/EP, z których wynikało z kolei, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią obowiązuje. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tych pism. Stwierdził jedynie, iż pisma te nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. W ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2006 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika bowiem, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2006r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała. Z pism tych można jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007r. wynika, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu zaktualizować spełnienie zasady wzajemności w odniesieniu m.in. do Japonii. Dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca i 29 października 2008 r. można ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. W dalszym jednak ciągu nie ustalono w tym zakresie konkretnej daty. Nie można więc z góry zakładać, że zwrot podatku nie przysługuje za wszystkie miesiące 2006 r. W konsekwencji przyjęcie na podstawie powyższych informacji, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. zasada wzajemności w stosunkach z Japonią nie obowiązywała uznać należy za dokonane z naruszeniem powołanych wyżej przepisów art. 121 §1, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem odmową zwrotu podatku VAT. Sąd uznaje również za zasadny zarzut Skarżącej, że opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji nie budzą zaufania i nie mogą być uznane za prawidłowe, gdyż sprawa zwrotu podatku VAT, w świetle §6 ust. 2 rozporządzenia MF, powinna być rozpatrzona przez organ podatkowy I instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rozpatrzenie kwestii zwrotu podatku VAT zajęło natomiast 27 miesiące. W tym okresie, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które uzasadniałby w sposób jasny odmowę, bądź zwrot podatku VAT Spółce. Opieszałość organu podatkowego I instancji narusza zasadę wyrażoną w art. 125 §1 Ordynacji podatkowej - szybkości postępowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2006 r., uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).