III SA/Wa 502/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi I.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNENIE I. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2010r. wykonywała usługi klasyfikowane w grupowaniu [...] Przedmiotowe usługi były realizowane w ramach komercyjnej działalności Spółki, w celu osiągnięcia zysku. Spółka stosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług do świadczonych usług edukacyjnych, a w konsekwencji nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego mającego bezpośredni lub pośredni związek z wykonywaniem tych czynności. Spółka zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem powyższych czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka nie zamierza opodatkowywać wykonanych usług, rozliczając należny podatek od towarów i usług (w miejsce stosowanego w przedmiotowym okresie zwolnienia od podatku od towarów i usług). W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem powyższych czynności? Zdaniem Skarżącej, w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. mimo stosowania do świadczonych usług edukacyjnych zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.(dalej: u.p.t.u.) — Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lub pośrednio związanego z wykonywaniem tych czynności. W ocenie Skarżącej zachodzi sprzeczność art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. z art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącej powstają dla niej następujące uprawnienia: zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wykonywanych w przedmiotowym okresie, na podstawie prawa krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.); zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. Nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. (sprzecznego z prawem WE), tj. dokonanie kwalifikacji podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług edukacyjnych w oparciu o ich opodatkowanie na zasadach wynikających z Dyrektywy 112 czyli jako podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. W konsekwencji Spółka ma prawo zachować zwolnienie stosowane w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. do wykonywanych usług, a jednocześnie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego, gdyż w świetle Dyrektywy 112 usługi te muszą być traktowane jak opodatkowane. Skarżąca (podatnik) ma prawo stosować wadliwy przepis prawa krajowego. Państwo członkowskie nie jest natomiast uprawnione do powoływania się na ten wadliwy przepis przeciwko podatnikowi w celu podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do u.p.t.u. Wśród usług wymienionych w tym załączniku, pod pozycją 7 wymienione zostały usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 80 . Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi pod załącznikiem - " ex dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie "ex" przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do usług należących do danego grupowania statystycznego (w tym przypadku PKWiU 80). Ustawodawca w treści przepisów u.p.t.u. oraz w załącznikach do niej, nie wprowadził rozróżnienia, czy dany usługodawca, aby mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego winien mieć status podmiotu prawa publicznego czy prywatnego dla świadczenia usług edukacyjnych, zatem w ocenie tut. organu jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest charakter realizowanych usług edukacyjnych. Świadczone przez Skarżącą usługi zostały sklasyfikowane w [...] podlegały do dnia 31 grudnia 2010r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy. Zatem z uwagi na fakt, iż wykonywane przez Skarżącą usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, zakupy z nimi związane nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lun pośrednio z wykonywaniem tych czynności. Odpowiadając na zarzut niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy z przepisami wspólnotowymi Minister wskazał, że przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zwolnienia przedmiotowe wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, dotyczące usług edukacyjnych, wykluczają zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług, zakupionych w celu realizacji tych usług. Podobny zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku usług zwolnionych zawarty został w ustawodawstwie krajowym w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też zarzut sprzeczności polskich przepisów u.p.t.u. w zakresie zwolnienia usług edukacyjnych z przepisami unijnymi zdaniem Ministra należało uznać za nieuzasadniony. Zdaniem Ministra w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na potrzeby świadczenia usług edukacyjnych, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanego bezpośrednio lub pośrednio ze świadczeniem tych usług. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 3 listopada 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Skarżąca złożyła skargę na interpretację Ministra Finansów wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo jego niezgodności z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej"; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania i uznanie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli prawo krajowe przewiduje zwolnienie od podatku świadczonych przez niego usług, a zwolnienie to nie jest zgodne z prawem wspólnotowym; art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Dyrektywa 112 nie może być podstawą prawną rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe; art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie orzecznictwa sądów polskich oraz ETS przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej wskazane wyżej normy prawa krajowego pozostawały, w nie dającej się usunąć w drodze wykładani prowspólnotowej, sprzeczności z prawem WE (Dyrektywą 112), skutkiem czego w zakresie kwalifikacji podatku naliczonego, jako podlegającego odliczeniu, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. winny być pominięte, a usługi Spółki winne być traktowane jako opodatkowane i dające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie - zdaniem Skarżącej - nie jest konieczne dla wykonania prawa do odliczenia faktyczne opodatkowanie czynności, jeżeli zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług w prawie krajowym nastąpiło w sposób jednoznacznie i wyraźnie sprzeczny z prawem wspólnotowym. W przedmiotowym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przewidywał zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług usług klasyfikowanych w grupowaniu ex 80 "Usługi w zakresie edukacji" [...] z 1997 r. Norma ta skutkowała zwolnieniem od podatku każdej czynności, która mieściła się w zakresie usług edukacyjnych, bez względu na to, czy podmiot wykonujący usługi edukacyjne realizuje te usługi w interesie publicznym albo ma status podmiotu publicznego, a także bez względu na to, czy celem tych usług jest działalność komercyjna, w celu osiągnięcia zysku. Art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112 stanowi natomiast, iż państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie Na gruncie prawa WE dla zastosowania zwolnienia od podatku nie jest wystarczający przedmiot czynności (usługa w zakresie kształcenia), ale także status prawny podmiotu świadczącego (podmiot prawa publicznego), bądź uznanie przez państwo członkowskie w sposób bezpośredni, iż podmiot prywatny realizuje cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Zważywszy, że Polska niewłaściwie implementowała powyższe zwolnienie od podatku, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. uznać należy za sprzeczny z prawem WE. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, powoływane wyżej przepisy prawa wspólnotowego nadają się do bezpośredniego stosowania, skutkiem czego Spółka może się na nie skutecznie powołać. W konsekwencji powyższego dla Skarżącej powstają następujące uprawnienia: zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wykonywanych w przedmiotowym okresie, na podstawie prawa krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.); zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. (sprzecznego z prawem WE), tj. dokonanie kwalifikacji podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług edukacyjnych w oparciu o ich opodatkowanie na zasadach wynikających z Dyrektywy 112, czyli jako podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. W konsekwencji Spółka ma prawo zachować zwolnienie stosowane w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. do wykonywanych usług, a jednocześnie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego, gdyż w świetle Dyrektywy 112, usługi te muszą być traktowane jak opodatkowane Spółka (podatnik) ma prawo stosować wadliwy przepis prawa krajowego. Państwo członkowskie nie jest natomiast uprawnione do powoływania się na ten wadliwy przepis przeciwko podatnikowi w celu podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, wobec wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonanymi usługami, zwolnionymi od podatku zgodnie z prawem krajowym. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 17 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 114/12 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po wydaniu wyroku przez Trybunał Europejski w sprawie C-319/12 Sąd postanowieniem z 12 lutego 2012r. podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lub pośrednio za usługi edukacyjne - zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rozpatrując niniejszą sprawę konieczne było zważenie, iż 28 listopada 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wydał wyrok w sprawie C-319/12. Sprawa dotyczyła sporu między Ministrem Finansów, a polskim podatnikiem w zakresie interpretacji przepisów Dyrektywy UE w kwestii odliczenia VAT od usług, które w prawie krajowym były objęte zwolnieniem. Powyższy wyrok zmienia istniejącą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w Polsce, zgodnie z którą dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia, które jest niezgodne z prawem unijnym z zachowaniem prawa do odliczenia VAT. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE pozwalało bowiem zakładać, że podatnik, który świadczył usługi zwolnione przedmiotowo na podstawie prawa krajowego, które wadliwie implementowało Dyrektywę, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż faktycznie korzystał ze zwolnienia na podstawie wadliwej regulacji krajowej. TSUE jednakże zmienił swoje stanowisko uznając, że podatnik, który na podstawie wadliwie implementowanego przepisu świadczył usługi, korzystając przy tym ze zwolnienia przedmiotowego, nie mógł jednocześnie odliczyć podatku VAT naliczonego. Podatnik miałby prawo do odliczenia takiego podatku, gdyby - opierając się bezpośrednio na Dyrektywie - doliczał podatek VAT do świadczonych przez siebie usług. Zważywszy na obowiązującą od 1 maja 2004 r. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sądy krajowe zobowiązane są do prounijnej wykładni obowiązujących przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Pogląd wyrażony przez TSUE w sprawie C-319/12 należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu z powołanego wyroku TSUE wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, podatnik stosujący zwolnienie przewidziane w prawie krajowym ma prawo do stosowania tego zwolnienia, co nie uprawnia go jednak do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po drugie, podatnik może się jednak powołać na przepisy prawa unijnego w celu opodatkowania swoich czynności i wówczas konsekwentnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (K. Zakoski, M. Jaworski, Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję?, Przegląd Podatkowy 2014 r., nr 4, s.32). W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, znaczenie powołanego wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. polega na tym, że wadliwa implementacja prawa unijnego do przepisów prawa krajowego nie rodzi skutku w postaci przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zastosowania przez niego niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisów prawa krajowego. Z wyroku TSUE wynika, że konsekwencje wadliwej implementacji prawa unijnego sprowadzają się do przyznania podatnikowi prawa wyboru reżimu, według którego zamierza on opodatkować dokonane czynności. Podatnik może bowiem skorzystać konsekwentnie z przepisów prawa krajowego i zwolnić z opodatkowania dokonane czynności, jeżeli zwolnienie takie uregulowane zostało w prawie krajowym, z pełnymi konsekwencjami w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego albo opodatkować zgodnie przepisami dyrektywy dokonaną czynności mimo zwolnienia jej w prawie krajowym przy jednoczesnym zyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następujących tezach: "Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej". Z orzeczenia tego wynika, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Trybunał uznał bowiem, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie, "zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT. Trybunał odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z którego "wynika, że art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek, który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków (zob. ww. wyroki: w sprawie Hoffmann, pkt 38; w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C- 106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. 1-5123, pkt 43)" (pkt 30). W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że "aby nie uczynić art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT całkowicie bezprzedmiotowym, bezwzględnie należy przyznać, że skoro prawodawca Unii nie uzależnił w sposób wyraźny, tak jak w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, korzystania z omawianych zwolnień od braku celu zarobkowego, to realizacja takiego celu nie wyłącza korzystania z nich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 40)"(pkt31). Trybunał wskazał również że "art. 134 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wyklucza możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych. Jak bowiem zauważyła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. 1-10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s.I-1385, pkt 22,25)" (pkt32). Z drugiej jednak strony w wyroku C-319/12 Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji za niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał uznał "zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi" (pkt 36). Jak bowiem zauważył to Trybunał "w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w sprawie Zimmermann, pkt 26)"(pkt37). Zaś do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 52; a także w sprawie L.u.P., pkt 48)" (pkt38) Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest, zajęte w wyroku C-319/12, stanowisko Trybunału, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Trybunał mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I- 4495, pkt 16) uznał, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45). W orzeczeniu tym stwierdzono również, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który wcześniej uznał usługi edukacyjne za zwolnione uzależniona jest nie tylko od opodatkowania transakcji ale również od tego, czy cele podatnika nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Trybunał w sprawie C-319/12 zaznaczył bowiem, "że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia" (pkt 55). Trybunał uznał, że to "do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot taki jak MDDP na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności MDDP w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. W tym względzie z odpowiedzi udzielonej przez Trybunał na pytanie pierwsze wynika, że sama okoliczność, iż podmiot taki jak MDDP realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu"(pkt 54). Jednocześnie Trybunał podkreślił, że "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak MDDP nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, MDDP mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a MDDP mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich" (pkt 55). Zatem rozstrzygając czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podkreślić należy, że w pierwszej kolejności należy mieć na względzie stanowisko Trybunału, z którego wynika, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Wobec powyższego rację ma Minister Finansów wskazując w zaskarżonej interpretacji, iż wykonywane przez Skarżącą usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, zakupy z nimi związane nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lun pośrednio z wykonywaniem tych czynności. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.