III SA/Wa 506/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.),, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. spraw ze skarg W. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] i nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. J. kwotę 700 zł (siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 506/08 Uzasadnienie Zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2007 r., którymi określono skarżącemu W. J. zobowiązania podatkowe w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uzasadnień decyzji wynika, że skarżący w 2006 i 2007 r. r. prowadził, działalność gospodarczą w zakresie "działalność taksówek osobowych" oraz "sprzątania i czyszczenie karoserii pojazdów". Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił iż zgodnie z okazaną umową agencyjną, zawartą w dniu 1 sierpnia 2006 r. z firmą "A." Sp. z o.o., skarżący świadczył usługi polegające na "pośredniczeniu za wynagrodzeniem (prowizją) przy realizacji usług przewozów osób w transporcie drogowym na rzecz zleceniodawcy, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z wykonywaniem usługi". Skarżący w roku 2006 i 2007 wykonywał na rzecz "A." Sp. z o.o. usługę polegającą na prowadzeniu pojazdu przystosowanego do przewozu osób, należącego do tej firmy i sprzedaży biletów przewożonym osobom. W roku 2007 skarżący dodatkowo wykonywał usługi na rzecz firmy P. polegające na czyszczeniu karoserii samochodów z nadruków reklamowych. W ocenie organu pierwszej instancji wykonywana przez skarżącego działalność na rzecz "A. " Sp. z o.o. odpowiada działalności sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych", która na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.z.p.d. ), podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 17%. Z tych względów organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje z dnia [...] października 2007 r., w których określił wysokość przychodu (netto) uzyskanego w okresie VIII-XII 2006 r. i I-IV 2007r., pomniejszając wykazany w ewidencji przychodów na podstawie wystawionych rachunków, przychód o podatek od towarów usług, należny w związku z utratą zwolnienia z podatku VAT w grudniu 2006 r. ( w przedmiocie podatku od towarów i usług wydano odrębną decyzję)oraz obliczył wysokość należnego podatku za poszczególne miesiące, stosując stawkę 17 % do przychodów uzyskanych z firmy "A." i 8,5 % do przychodów otrzymanych za czyszczenie karoserii oraz uwzględniając odliczenia z tytułu zapłaconych w tym okresie składek na ubezpieczenie zdrowotne. W uzasadnieniu decyzji organ powołał opinie GUS z której wynika, że skarżący wykonywał na rzecz firmy "A." usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d., a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Skarżący podniósł, iż usługi przewozu osób samochodem osobowym są zaliczane według PKWiU do grupy: 60.22 - "działalność taksówek osobowych" lub 60.23 - "usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe" i na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym są opodatkowane 8,5 % podatkiem. Również czyszczenie karoserii samochodowych, oznaczonych symbolem PKWiU - 50.20.31, opodatkowane jest stawką 8,5 %. Wskazał, że organ kierował się uznaniowością przy podejmowaniu kluczowych dla sprawy rozstrzygnięć w zakresie zakwalifikowania wykonywanej przez skarżącego działalności. Skarżący zarzucał, że organ w sposób niezrozumiały uznał, że usługi czyszczenia karoserii w roku 2007 nie były wykonywane na rzecz wyłącznie jednego podmiotu natomiast wykonywane w tym roku usługi w zakresie przewozu osób były usługami wykonywanymi na rzecz jednego podmiotu i podlegały opodatkowaniu według stawki 17%. Skarżący podnosił, że organ bezpodstawnie przy ocenie wykonywanych przez niego usług transportowych w zakresie przewozu osób twierdził, że skarżący nie ponosił on ryzyka tej działalności. W ocenie skarżącego organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, które pozwoliłoby w sposób dostateczny ocenić rzeczywisty charakter wykonywanej przez skarżącego działalności. Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał, że zaliczone do grupy 74.5 usługi, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podlegają opodatkowaniu stawką 17 %. Jego zdaniem grupa 74.5 wyłączona jest całkowicie z możliwości opodatkowania ryczałtem, gdyż odnośnik wskazujący na możliwość opodatkowania tą stawką, jaki znajduje się w poz. 18 załącznika, został przyporządkowany tylko i wyłącznie usługom pozyskiwania personelu - 74.50.20. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołań utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) W związku z tym uregulowaniem u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d. stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanych z działalności usługowej wynosi 8,5 % przychodu. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) dla działalności usługowej prowadzonej w zakresie pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy, ustalono stawkę ryczałtu w wysokości 17 % przychodu. W załączniku powyższym, zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w pozycji 18 wymieniona została grupa 74.5 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, z wyjątkiem kategorii 74.50.2 - usługi pozyskiwania personelu. Zgodnie z przyjętym w PKWiU podziałem grupowań w grupie 74.5 mieszczą się: kategoria 74.50.2 - usługi pozyskiwania personelu i podkategoria 74.50.23 - usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych. W skład ostatnio wymienionej podkategorii wchodzi grupowanie 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Zapisy te nie wyłączają zatem z opodatkowania w formie ryczałtu podatników świadczących usługi oznaczone symbolem 74.50.23-00.20 i podlegają one opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 17 %. Organ uznał, że ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, iż działalność prowadzona przez skarżącego na rzecz "A." Sp. z o.o. polega na pośredniczeniu za wynagrodzeniem (prowizją) przy realizacji usług przewozów osób w transporcie drogowym na rzecz zleceniodawcy. Działalność ta wykonywana była przy użyciu powierzonego samochodu, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z wykonywaniem usługi, takich jak: zakup paliwa, koszty ubezpieczeń, naprawy i przeglądy. Zarówno treść mowy agencyjnej, jak też składane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wyjaśnienia skarzącego, wskazują na to, że faktycznym przedmiotem działalności skarżącego jest praca w charakterze kierowcy. Zgodnie z postanowieniami umowy agencyjnej przychodem jest prowizja, a jej wysokość zależy od obrotu (kwot uzyskanych od pasażerów), który jest przekazywany spółce. Zdaniem organu, wykonywane przez podatnika usługi na rzecz spółki "A." odpowiadają zakresowi grupowania 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Usługi świadczone przez podatnika nie są tożsame z usługami świadczonymi przez podmiot gospodarczy, który dokonuje przewozu osób własnym samochodem, uzyskuje przychód w postaci należności otrzymanych od usługobiorców i osobiście ponosi wydatki w celu uzyskania przychodów, tj. usług sklasyfikowanych w grupowaniu 60.22.11 - przewozy taksówkowe osób. Organ uznał, iż w związku z ponoszeniem przez podatnika kosztów związanych z wykonywaniem usług czyszczenia karoserii samochodowych na rzecz spółki "P." usługi te mieszczą się w grupie PKWiU: 74.7 - usługi czyszczenia i sprzątania obiektów. Dlatego też skarżący prawidłowo stosował do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu 8,5 % stawką ryczałtu. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzjom organu drugiej instancji pominięcie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) tej ustawy, z uwagi na poz. 18 załącznika 2 do ustawy oraz naruszenie art. 120, 121 § 1, 112,124, 180 § 1 i 2, 187 § 1 i 3, 191,194 § 1 i 2, 199a § 1 O.p. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem według 17% stawki podlegają jedynie wymienione w poz. 18 załącznika 2 do ustawy usługi pozyskiwania personelu, oznaczone symbolem PKWiU 74.50.2, zaś sklasyfikowane w grupowaniu 74.50.23-00.20 usługi świadczone przez jednoosobowy podmiot gospodarczy na rzecz jednego podmiotu są wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. w celu potwierdzenia tego stanowiska strona przedstawiła fragmenty postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wydanych w sprawie interpretacji powyższych przepisów. Wyjaśnił, że spółka "A." realizuje, na podstawie udzielonej jej licencji, usługi przewozu osób samochodem osobowym z kierowcą i stale współpracuje z korporacją taksówkową, co jest powszechną praktyką, warszawskich korporacji. Są to fakty powszechnie znane, więc nawet bez powoływania się na nie przez stronę, powinny być brane pod uwagę przez organ odwoławczy. Pomijając te fakty organ naruszył art. 187 § 3 O.p. Podniósł, iż umowa ze spółką wskazuje na możliwość wykonywania usług na rzecz innych podmiotów. Skarżący w 2006 r. nie znalazł dodatkowego zarobkowego zajęcia, natomiast w 2007 r. rozpoczął działalność na rzecz innej firmy. Powyższe okoliczności nie pozwalają stosować w 2006 r. klasyfikacji wynikającej z grupowania 74.5 do usług świadczonych przez podatnika. Przemawia za tym również sposób rozliczania się strony skarzącej ze spółką bowiem nie jest to wynagrodzenie ryczałtowe (zależne od ilości wykonanych usług), typowe dla usług świadczonych bez ponoszenia ryzyka i kosztów. Skarżący ponosi ryzyko gospodarcze, ponieważ wysokość wynagrodzenia zależy od efektów jego pracy, a także od rynku i sytuacji zleceniodawcy. Podatnik ponosi również wszelką odpowiedzialność wobec spółki, w tym odszkodowawczą za m.in. nieprawidłowe wykonanie umowy oraz powierzone mienie. Ponosi też koszty niektórych napraw i utrzymania samochodu w czystości. Okoliczności te uzasadniają iż wykonywaną działalność - wynajem samochodu osobowego z kierowcą (60.22.12), została prawidłowo opodatkowana 8,5 % ryczałtem. Wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU sporne czynności, jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej - wynajem samochodu osobowego z kierowcą może być również sklasyfikowana jako grupowanie 60.23.14 - przewozy pozarozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Skarżący uznał stanowisko organu za niezrozumiałe wobec istnienia licznych postanowień organów podatkowych w identycznych sprawach (wymienionych w odwołaniu), które są zgodne z gramatyczną wykładnią treści poz. 18 załącznika 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzję wydano na podstawie dowodów pośrednich, tj. opinii GUS, a nie dowodów bezpośrednich, tj. zeznaniach skarżącego, umowy ze spółką. Z dowodów tych wynika, że podatnik ponosi koszty bieżących napraw, mycia i sprzątania samochodu, uzupełniania płynów eksploatacyjnych, co oznacza, że nie świadczy wyłącznie pracy. Pominięcie tych okoliczności skutkuje naruszeniem art. 188 O.p. Organ odwoławczy, mając wątpliwości co do rzeczywistych ustaleń warunków umowy zawartej ze spółką powinien ocenić jej postanowienia według celu i zgodnego zamiaru stron tej umowy, co wynika z postanowień art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Brak takiej analizy świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Skarżący uznał, że z protokołu przesłuchania wybiórczo przyjęto, iż ponosił on koszt działalności przy czyszczeniu karoserii, a pominięto pisemne oświadczenie o ponoszeniu kosztów przy wykonywaniu przewozu osób. Jego zdaniem umowa ze spółką jest umową świadczenia usług na warunkach umowy zlecenia (art. 750 Kc), a nie umową agencyjną, czy też pośrednictwem za wynagrodzeniem prowizyjnym, co przyjęto w zaskarżonej decyzji. Nie jest ani agentem ani pośrednikiem firmy "A.", a jego wynagrodzenie wynika bezpośrednio z umowy przewozu osób (art. 356 § 1 Kc) Występujące w umowie określenia "agent" czy "prowizja" nie oznaczają że tak jest w rzeczywistości. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) sprawy o sygnaturach III SA/Wa 506/08 i III SA/Wa 507/08 toczące się ze skarg wniesionych w niniejszej sprawie, postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygnaturą III SA/Wa 506/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargi są zasadne. Zgodnie z treścią poz. 18 załącznika nr 2 do u.z.p.d. wyłączona od opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest działalność w zakresie "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu" zaliczone do grupy PKWiU 74.5 z wyjątkiem usług "pozyskiwania personelu" symbol PKWiU - 74.50.2., które na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d. podlegają opodatkowaniu według stawki 17%. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że skarżący świadczył na rzecz podmiotu gospodarczego usługi prowadzenia pojazdu i przewozu nim osób za odpłatnością. Z tytułu świadczenia tych usług skarżący otrzymywał wynagrodzenie w charakterze prowizji, która uzależniona była od wysokości kwot uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży biletów. Skarżący nie był zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania i napraw pojazdu, którym wykonywał przewozy z wyjątkiem sytuacji, w której wykorzystywałby pojazd niezgodnie z przeznaczeniem pojazdu ustalonym przez zlecającego. W roku 2006 skarżący osiągał przychody wyłącznie z tej działalności natomiast w roku 2007 obok przychodów z tej działalności od firmy P. osiągał przychody z czyszczenia karoserii. W ocenie Sądu działalność skarżącego w zakresie przewozu osób pojazdem powierzonym nie mieściła się w zakresie usług wyłączonych z poz. 18 załącznika nr 2 do u.z.p.d. tj. w zakresie usług objętych symbolem PKWiU 74.50.2. "usług pozyskiwania personelu". Organ drugiej instancji w zaskarżonych decyzjach tak jak organ pierwszej instancji uznał, że skarżący wykonywał mieszczące się w tym grupowaniu "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" oznaczone symbolem PKWiU 74.50.23-00.20. W ocenie Sądu ustalenie to jest błędne, gdyż w grupowaniu tym wskazano usługi podmiotów wynajmujących się w "charakterze pracowników" handlowych lub przemysłowych ze wskazaniem, że chodzi o usługi świadczone na rzecz jednego podmiotu. Zastrzeżenie, że chodzi o osoby działające w charakterze pracowników należy interpretować, zdaniem Sądu, jako wskazanie że zakresem tego grupowania objęte są usługi, które świadczone są w warunkach zbliżonych do sytuacji prawnej pracownika. Zdaniem Sądu sytuacja taka występuje, gdy świadczący usługę zobowiązuje się wobec zlecającego usługę, że nie będzie podejmował innego zatrudnienia, będzie przy wykonywaniu usługi działał pod jego kierownictwem. W rozpoznanych sprawach tego rodzaju elementy nie występowały. Oceniając umowę znajdującą się w aktach sprawy na mocy, której skarżący zobowiązał się do świadczenia usług na rzecz "A." Sp. z o.o. należało stwierdzić, że jest to umowa rezultatu, na mocy której skarżący zobowiązuje się podjąć wykonywania usług mających na celu przewóz osób za odpłatnością, która nie tworzyła więzi prawnych właściwych dla stosunku pracy. Zdaniem Sądu skarżący nie wykonywał usług sklasyfikowanych pod nr PKWiU 74.50.23-00.20 także dlatego, że nie był pracownikiem handlowym a także nie był pracownikiem przemysłowym a do takich pracowników grupowanie to zgodnie z jego brzmieniem się odnosi. Przemysł w języku potocznym oznacza produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych (por. Nowy słownik języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Warszawa 2003, s. 779). Skarżący nie brał udziału, nawet pośredniego, przy jakiejkolwiek produkcji materialnej, a zatem nie mógł być uznany za podmiot wykonujący działalność w charakterze pracownika przemysłowego. Skarżący co prawda pośredniczył w sprzedaży wykonywanych przez siebie usług transportowych, jednakże w ocenie Sądu z uwagi na to, że zasadniczym elementem jego działalności było wykonywanie czynności kierowcy, jego działalność nie mogła zostać zaliczona do działalności pracowników handlowych ujętej w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.20. W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w opinii GUS, która w niniejszej sprawie przez organy podatkowe została uznana za dowód przemawiający za trafnością rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach. Z tego względu należało uznać, że w niniejszej sprawie organy dokonały oceny umowy łączącej skarżącego z "A." Sp. z o.o. z naruszeniem postulatów płynących z przepisu art. 199a § 1 O.p. W ocenie Sądu działalność skarżącego nie może być także zaliczona do grupowania PKWiU 74.50.25-00.20 - Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pozostałego personelu. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), do którego w swej treści odwołuje się u.z.p.d. - art. 4 ust. 1 pkt 1, nie definiuje pojęcia personel. Zgodnie z definicją funkcjonującą w języku potocznym, pojęcie to oznacza zespół pracowników w biurze, sklepie itp. (por. Nowy słownik..., s.649). Zatem pojęcie to odnosi się do osób zatrudnionych na stałe w określonym miejscu. W przypadku skarżącego element stałego związania z określonym podmiotem i miejscem wykonywania pracy nie występował, gdyż nie był on ograniczony w możliwości podejmowania dodatkowych działań zarobkowych, co też miało miejsce w roku 2007, kiedy to skarżący dodatkowo wykonywał na rzecz innego podmiotu usługi czyszczenia karoserii. W ocenie Sądu działalność skarżącego nie mieściła się w zakresie wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i u.z.p.d. grupowania 74.50.2, a także nie wchodziła w zakres wyłączenia od opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zawartego w poz. 18 załącznika nr 2 do u.z.p.d. Opisane pod poz. 18 załącznika nr 2 do u.z.pd. wyłączenie obejmuje usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 74.5 (z dalszymi rozwinięciami) Analiza zapisów PKWiU dotyczących tego grupowania prowadzi do wniosku, że działalność skarżącego nie odpowiada żadnemu rodzajowi działalności objętemu tym grupowaniem. Niezrozumiałym jest stanowisko organów w zakresie działalności skarżącego wykonywanej w roku 2007, według którego działalność skarżącego w zakresie czyszczenia karoserii można było uznać za działalność, która nie była wykonywana na rzecz jednego podmiotu mimo, że skarżący wykonywał ją wyłącznie na rzecz firmy P., natomiast działalność w zakresie przewozu osób należało uznać za działalność wykonywaną wyłącznie na rzecz jednego podmiotu objętą symbolem PKWiU 74.50.23-00.20. Zdaniem Składu orzekającego symbolem tym może być objęta działalność podatnika, gdy przez cały rok podatkowy podatnik świadczy pracę wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Sytuacja taka nie wystąpi, gdy podatnik jeden rodzaj usług będzie wykonywał na rzecz jednego podmiotu a drugi rodzaj usług na rzecz innego podmiotu. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług wyłącznie na rzecz jednego podmiotu gospodarczego. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy dokonały błędnego zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d., gdyż błędnie przyjęły, że zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny mieści się w zakresie tego przepisu. W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach organy ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy, gdyż zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwalał odtworzyć stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu należało uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia przez organy art. 122, 124, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 3, 188,191 i 194 § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu rozpoznanie skarg wniesionych przez skarżącego do Sądu nie wymagało odwoływania się do zapisów Konstytucji, gdyż wszystkie kwestie prawne, które należało ocenić w postępowaniu, jakie toczyło się w niniejszych sprawach, jak już Sąd wykazał w zamieszczonych powyżej rozważaniach uregulowane były w ustawach zwykłych. Z tego względu zdaniem Sądu za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, gdyż decyzje wydane w niniejszej sprawie opierały się na przepisach prawa i mieściły w się w zakresie kompetencji przyznanych organom podatkowym przez przepisy prawa. Samo błędne zastosowanie prawa przez organ podatkowy nie może być utożsamiane z działaniem naruszającym zasadę praworządności. Tak samo należało ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zaistniałe w niniejszych sprawach naruszenia prawa nie mogły uzasadniać twierdzenia, że w niniejszych sprawach organy podatkowe działały w sposób podważający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W niniejszych sprawach organy przeprowadziły postępowanie dowodowe pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy. Rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach opierały się na ustaleniach faktycznych. Mając na uwadze stopień zawiłości materii prawnej rozstrzygniętej decyzjami Sąd nie mógł podzielić zarzutu skargi, według, którego występujące w niniejszych sprawach naruszenia prawa potwierdzały naruszenie przez organy zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a., art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.