III SA/Wa 508/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 5574 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął w dniu 17 grudnia 2009 r. postępowanie kontrolne u A. S. (dalej jako "Skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." z siedzibą w W., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres: styczeń - grudzień 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] marca 2011 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do października i grudzień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z dnia 23 marca 2011 r., decyzją z dnia [...] lutego 2012r., uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2013 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do października i grudzień 2008 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S.", polegającą na sprzedaży towarów: telefonów komórkowych (nowych i używanych) oraz akcesoriów, a także obejmującą serwis telefonów. Jednocześnie zaznaczył, że Skarżący dokonywał dostawy towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], prowadzonego przez [...] Spółka z o.o. z siedzibą w P., ul. [...] (obecnie: [...] Spółka z o.o.), posługując się nickiem "[...]". Organ podkreślił, że płatność za towar następowała w dwóch formach: przelewu na rachunek bankowy lub gotówką przy odbiorze towaru, zaś przekazanie towaru następowało w sklepie należącym do Skarżącego lub za pośrednictwem firmy kurierskiej "[...]". W ocenie organu z poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń wynika, że Skarżący wbrew przepisom art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT wszystkich dostaw towarów, w wyniku czego zaniżył wartości zadeklarowanego podatku należnego za okresy objęte kontrolą. W związku z powyższym organ za nierzetelne uznał księgi podatkowe stwierdzając, iż w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zostały zaewidencjonowane wszystkie dostawy towarów. Ponadto w przekonaniu organu Skarżący - wbrew przepisom art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - dokonał obniżenia zadeklarowanego podatku należnego: 1) za maj 2008 r. o podatek naliczony, w kwocie: 209,21 zł (poz. 5/05 rej. zakupu), zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia 5 maja 2008 r. wystawionej przez O. H. U. z siedzibą w D., ul. [...], dokumentującej zakup "usługi świadczonej przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe" - czyli usługi o charakterze prywatnym; 2) za czerwiec 2008 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie: 364,48 zł, zawartej w fakturach VAT dokumentujących prywatne wydatki: a) nr [...] z dnia 2 czerwca 2008 r. wystawiona przez "V." S.A. z siedzibą w K., ul. [...], podatek VAT: 333,07 zł (poz. 3/06 rej. zakupu) dokumentująca zakup garnituru męskiego, koszuli i krawata, b) nr [...] z dnia 20 czerwca 2008 r. wystawiona przez "H. S.A." z siedzibą w W., ul. [...], podatek VAT: 31,41 zł (poz. 30/06 rej. zakupu) dokumentująca pobyt w hotelu. Organ pierwszej instancji jednocześnie stwierdził, że Skarżący zawyżył wartość zadeklarowanego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za: 1) sierpień 2008 r. o kwotę: 766,43 zł w stosunku do prawidłowo wykazanej za ten miesiąc w rejestrze zakupu, 2) listopad 2008 r. o kwotę 88,57 zł poprzez dwukrotne ujęcie w rejestrze zakupów VAT następujących faktur VAT, wystawionych przez "A." J. G. z siedzibą w W., ul. [...]: a) nr [...] z dnia 12 listopada 2008 r., podatek VAT: 51,50 zł (poz. 14/11 rej. zakupu), b) nr [...] z dnia 19 listopada 2008 r., podatek VAT: 37,07 zł (poz. 26/11 rej. zakupu). Skarżący odwołaniem z dnia 6 listopada 2013 r., zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 124, art. 126, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji zignorował i nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Jego zdaniem skarżona decyzja nie wyklucza wysokiego prawdopodobieństwa podwójnego opodatkowania sprzedaży zarówno dokonanych za pośrednictwem konta portalu [...] jak i wpłat dokonanych przez U. Sp. z o.o. oraz przez inne podmioty. Zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera podstawowego elementu jakim jest uzasadnienie, gdyż zawiera bowiem wyłącznie "efekty" analizy przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast nie przedstawia toku rozumowania i poszczególnych etapów, które doprowadziły do ostatecznych wniosków oraz nie zawiera podstawowych danych, które umożliwiałyby weryfikację poprawności przedstawionych w niej wniosków. W przekonaniu Skarżącego, organ pierwszej instancji z niezrozumiałych przyczyn nie objął analizą sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...]. Według niego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pominięcie transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu [...] wymagałoby przyporządkowania wszystkich paragonów i faktur oraz odpowiadających im wpłat na rachunki bankowe (bezpośrednie i za pobraniem) i numerów przesyłek kurierskich, tak, aby wykluczyć możliwość podwójnego opodatkowania. Jego zdaniem z treści decyzji nie można wnioskować, że takie czynności zostały przeprowadzone. Skarżący ponadto przyznał, iż w 2008 r. na paragonach fiskalnych nie ujmował kosztów wysyłki (kwota między 20 a 30 zł) oraz że paragon fiskalny nie zawsze był wystawiany w dniu otrzymania wpłaty. W związku z tym podjął próbę "identyfikacji" paragonów fiskalnych z wpłatami na rachunek bankowy i przedstawił wykaz paragonów fiskalnych, do których przyporządkowano wpłaty, dokonane na rachunek bankowy, dokumentujące transakcje, które przez organ pierwszej instancji uznane zostały za nieopodatkowane. Takiego przyporządkowania powinien dokonać organ pierwszej instancji, skoro kwestionował dokonane rozliczenie. Jednocześnie Skarżący zarzucił, że nie porównano wartości sprzedaży za okres objęty kontrolą z wpływami na rachunki bankowe i operacjami gotówkowymi; nie dokonano również weryfikacji ilości posiadanych i nabytych towarów w 2008 r. z ilością sprzedanych i posiadanych na koniec 2008 r. Analiza ta wykazałaby błędność twierdzeń organu pierwszej instancji oraz podważyłaby rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zwrócił uwagę na niewyjaśnienie różnicy, jaka pojawiła się we wskazaniu liczby pozycji, dotyczących transakcji nieopodatkowanych. Ponadto zarzucił organowi pierwszej instancji usiłowanie opodatkowania wpłaty na rachunek bankowy, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W jego ocenie dla uznania, że konkretne transakcje nie miały miejsca i nie zostały opodatkowane, organ pierwszej instancji zobowiązany był do zidentyfikowania wszystkich transakcji i określenia ich niezbędnych elementów. Zdaniem Skarżącego w przypadku braku któregokolwiek z ww. elementów nie można mówić o czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nadto wskazał, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że część realizowanej sprzedaży dotyczyła towarów używanych, realizowanych w systemie VAT-marża. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie zwrócił uwagę, że przyporządkowanie poszczególnych wpłat do konkretnych transakcji było utrudnione. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji w celu realizacji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwracał się do Skarżącego o wyjaśnienie powyższej kwestii. Natomiast Skarżący nie był w stanie wskazać, która wpłata dotyczyła danej transakcji. Jednocześnie nie wskazał korelacji zachodzącej pomiędzy transakcjami na portalu aukcyjnym, paragonami fiskalnymi i wpływem środków pieniężnych na jego rachunek bankowy, przekazanych przez "U.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji wzywał Skarżącego wielokrotnie do złożenia wyjaśnień, nie można więc stwierdzić, iż był bierny w wyjaśnieniu tej sprawy. Skarżący wykazywał pasywną postawę, gdyż swoim postępowaniem utrudniał wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Organ pierwszej instancji zapewnił Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, gdyż był zawiadamiany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, miał możliwość złożenia wyjaśnień czy to na piśmie, czy do protokołu przesłuchania, miał też możliwość złożenia dokumentów oraz składania innych wniosków dowodowych. Zdaniem organu, materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi bowiem potwierdzenie, że Skarżący nie podjął współpracy z organem kontroli skarbowej w zakresie przyporządkowania wpłat na rachunki bankowe do konkretnych paragonów. Jednocześnie na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na nim obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym podniósł, iż w trakcie postępowania dowodowego zostały porównane faktury VAT wystawione przez Skarżącego z paragonami fiskalnymi - celem zidentyfikowania transakcji ujętych na wystawionych fakturach VAT, ale zarejestrowanych wcześniej przy użyciu kasy rejestrującej. Następnie porównano informacje, zawarte w zestawieniach wykonanych na podstawie danych, zawartych w materiale otrzymanym z firmy "U." Spółka z o.o. celem czego było zebranie informacji na temat wszystkich przesyłek nadanych przez Skarżącego. Ponadto organ podkreślił, że zestawiono te dane z informacjami zawartymi na rachunkach bankowych Skarżącego - na podstawie następujących danych: imię i nazwisko, adres, data nadania przesyłki oraz z informacjami ujętymi na paragonach fiskalnych, porównując datę nadania przesyłki z datą wystawienia paragonu fiskalnego oraz kwoty brutto wartości sprzedaży. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w oparciu o "Zestawienie kwot pobrań wypłaconych" zawartych w załączniku do pisma "U." Spółka z o.o. z dnia 3 marca 2010 r. porównano kwoty pobrane od odbiorców przesyłek nadanych przez Skarżącego (opcja dostawy "za pobraniem") z wpływami na rachunki bankowe Skarżącego. Ponadto w oparciu o "Zestawienie listów przewozowych dokumentujących wykonanie usług, gdzie Skarżący nadawał przesyłki" dokonano również porównania danych podmiotów odbierających przesyłki nadane przez Skarżącego z wpłatami od innych podmiotów (osób fizycznych i firm) na jego rachunki bankowe (w opcji dostawy towaru "bez pobrania"). W związku z powyższym organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że w wyniku podjętych czynności wyselekcjonowano transakcje sprzedaży towarów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach VAT i paragonach fiskalnych, wystawionych przez Skarżącego. Tym samym ustalono kwoty obrotu, dla których obowiązek podatkowy powstał w sposób przewidziany w art. 19 ust. 11 lub ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Ponadto organ za zasadne uznał przyjęcie wpłat, dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych jako tych, które faktycznie dotyczyły zapłaty za dostarczane towary. W jego ocenie była to jedyna wiarygodna forma ustalenia prawidłowych kwot obrotu. Ponadto za uzasadnione przyjął pominięcie przez organ podatkowy przy ustalaniu kwot obrotu dowodu w postaci wydruku transakcji przeprowadzonych na portalu aukcyjnym [...], skoro jak wyjaśnił Skarżący każda transakcja sprzedaży przeprowadzona na portalu aukcyjnym znalazła odzwierciedlenie na paragonie fiskalnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że Skarżący zaniżył obrót i podatek należny, ujęty w ewidencji sprzedaży oraz rozliczony w deklaracjach podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., skoro zestawienie wyliczonych kwot, na podstawie wpłat dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych, które zostały przyjęte jako kwoty obrotu, w przypadku których obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 11 lub ust. 13 ustawy o VAT z tymi, które rozliczono w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., potwierdza istnienie różnic w rozliczeniu podatku VAT. Tym samym stwierdził, iż dokonane ustalenia w zakresie wpływów na rachunki bankowe stanowiły podstawę do prawidłowego ustalenia kwot obrotu za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazując, że na paragonach fiskalnych Skarżący ujmował koszty wysyłki, stwierdził, iż wykaz paragonów fiskalnych do których przyporządkowano wpłaty dokonane na rachunek bankowy różniące się rzekomym kosztem przesyłki, nie może podważyć prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przyczyn powstałej różnicy we wskazaniu ilości transakcji nieopodatkowanych, wyjaśnił, że powstała różnica jest wynikiem zidentyfikowania przez organ pierwszej instancji części transakcji wykazanych w załączniku nr 4 jako ujęte na paragonie fiskalnym. W związku z tym nie zostały one zakwestionowane w skarżonej decyzji. Ponadto za nieuprawnione i niepoparte żadnym dowodem uznał twierdzenie Skarżącego jakoby organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że część sprzedaży realizowanej przez Skarżącego dotyczyła towarów używanych, realizowanych w systemie VAT-marża. W ocenie organu w trakcie postępowania dowodowego zostały porównane paragony fiskalne z dobowymi raportami fiskalnymi, faktury VAT i faktury VAT marża wystawione przez Skarżącego, zestawienia kwot pobrań wypłaconych z U. Sp. z o.o. oraz historie rachunków bankowych. Jego zdaniem powyższa analiza pozwoliła na wskazanie transakcji, które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych fakturach oraz paragonach fiskalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do zarzutów naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, podniósł, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Jednocześnie organ nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zrealizowana została również, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, gdyż Skarżący poznał motywy rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył i ocenił. Końcowo zwrócił uwagę, iż ustalenia w zakresie pozostałych nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2008 r. opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i są w pełni uzasadnione. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 126, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na wstępie Skarżący zwrócił uwagę na ekspresowe tempo wydania decyzji przez organ drugiej instancji i zarzucił, że materiał dowodowy w ogóle nie został przeanalizowany ani rzetelnie, ani wnikliwie. Co więcej, organ nie dysponował materiałem źródłowym w postaci paragonów, faktur i rejestrów, gdyż Skarżący materiał ten odebrał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jeszcze przed złożeniem odwołania. Ponadto jego zdaniem w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego pominięto w analizie transakcje przeprowadzone przez niego za pośrednictwem portalu [...], ani w oparciu o jaką metodę organy dokonały ustalenia wszystkich transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem tego portalu. Skarżący wypowiadając się w kwestii możliwości przyporządkowania wpłat do paragonów stwierdził, iż w chwili obecnej jest w posiadaniu materiałów źródłowych, które pozwalają na takie przyporządkowanie. Zaznaczył przy tym, że w toku postępowania odwoławczego nie umożliwiono mu przedstawienia ww. danych. W jego przekonaniu organ nie ustalił rzeczywistego i pełnego stanu faktycznego, czego dowodem jest pominięcie przeprowadzenia podstawowych i oczywistych analiz dostępnych dowodów, o których przeprowadzenie wnosił. Ponadto jego zdaniem organ odwoławczy powielając i bezkrytycznie kopiując twierdzenia organu pierwszej instancji, działał na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, z którego wyciągnięto wnioski sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący za urągający wszelkim zasadom i łamiący jego podstawowe prawa uznał pośpiech w jaki wydano zaskarżoną decyzję. Jego zdaniem uniemożliwiono mu obronę swoich praw i faktycznie pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, jednocześnie uchybiając zasadzie dwuinstancyjności. Jednocześnie zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie zasady pisemności poprzez niedopuszczalne odwoływanie się do załączników znajdujących się w protokole kontroli, istniejących wyłącznie w formie elektronicznej. Końcowo zwrócił uwagę na zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działań organu pierwszej instancji polegających na zignorowaniu i niepodjęciu zaleceń do dokonania niezbędnej analizy w celu wyeliminowania możliwości podwójnego opodatkowania. W ocenie Skarżącego powyższe pozostaje w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych w sposób mający budzić zaufanie podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona. Przyczyną uwzględnienia skargi było niezrealizowanie przez organ II instancji podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada dwuinstancyjności, na której naruszenie powołano się w skardze. Organ II instancji powinien przed wydaniem decyzji przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na tej podstawie ocenić prawidłowość postępowania przed organem I instancji oraz wydaną przez ten organ decyzję. W sprawie niniejszej organ II instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji bez analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego gdyż- jak trafnie zarzucił Skarżący- materiał ten został wydany Skarżącemu w dniu 29.10.2013 (vide k. 69 akt administracyjnych) tj. przed dniem wydania decyzji organu II instancji (co miało miejsce w dniu [...] grudnia 2013 roku), co więcej- nawet przed dniem wniesienia odwołania od decyzji I instancji (co miało miejsce w dniu 6 listopada 2013 roku). W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości Sądu, że organ II instancji gołosłownie stwierdził bezpodstawność wniesionego odwołania. Nie dysponując materiałem dowodowym, zgromadzonym przez organ I instancji, bo wydanym przez ten organ Skarżącemu- organ II instancji nie miał wiedzy na temat całokształtu przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz nie mógł przeanalizować zaskarżonej decyzji pod względem merytorycznym. Nie można więc mówić o rzetelnym ani wnikliwym rozpatrzeniu materiału dowodowego, skoro jego zasadniczą częścią organ II instancji w ogóle nie dysponował. Co więcej, z treści uzasadnienia decyzji wywnioskować można, że braku tego organ II instancji w ogóle nie zauważył. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, podniósł, iż w trakcie postępowania dowodowego zostały porównane faktury VAT wystawione przez Skarżącego z paragonami fiskalnymi - celem zidentyfikowania transakcji ujętych na wystawionych fakturach VAT, ale zarejestrowanych wcześniej przy użyciu kasy rejestrującej. Następnie porównano informacje zawarte w zestawieniach wykonanych na podstawie danych zawartych w materiale otrzymanym z firmy "U." Spółka z o.o. celem czego było zebranie informacji na temat wszystkich przesyłek nadanych przez Skarżącego. Ponadto organ podkreślił, że zestawiono te dane z informacjami zawartymi na rachunkach bankowych Skarżącego - na podstawie następujących danych: imię i nazwisko, adres, data nadania przesyłki oraz z informacjami ujętymi na paragonach fiskalnych, porównując datę nadania przesyłki z datą wystawienia paragonu fiskalnego oraz kwoty brutto wartości sprzedaży. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor nie mógł samodzielnie dokonać powyższych porównań ani informacji, gdyż w dniu 29.10.2013 wydano skarżącemu segregatory, zawierające rejestr sprzedaży zakupów, księgi przychodów i rozchodów, umowy zakupu, faktury sprzedaży VAT i VAT marża, wyjaśnienia na temat umowy z [...] na świadczenie usług kurierskich wyjaśnienia dotyczące faktur VAT oraz wyjaśnienia dotyczące pytania na temat dodatkowych kosztów, doliczanych do wartości wysyłanego towaru. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie mogła zostać poprzedzona przeanalizowaniem stanu sprawy, a w szczególności materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, gdyż materiałem tym organ II instancji nie dysponował w dacie wydawania swej decyzji. Zaznaczenia też wymaga, że ze względu na treść zarzutów odwołania Dyrektor powinien tej analizy dokonać, skoro już w odwołaniu zarzucano m.in. nie ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT dostawy towarów oraz bezpodstawne zarzucanie przez odwołującego się zaniżenia wartości zadeklarowanego podatku należnego za poszczególne miesiące 2008 roku. W sytuacji takiego sformułowania zarzutów odwołania organ II instancji miał obowiązek szczególnego pochylenia się nad zebranym materiałem dowodowym oraz jego dokładnego przeanalizowania. Nie mając pełnego, zgromadzonego materiału dowodowego, organ II instancji nie mógł dokonać jego analizy, a zatem uchybił zasadzie dwuinstancyjności, która nakazuje organowi II instancji rozpatrzenie sprawy ponownie, aby uniknąć powielania błędów i wadliwości postępowania. Nie jest bowiem rolą organu II instancji ograniczenie się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Należy zatem domniemywać trafność kolejnego zarzutu skargi, iż organ "nie ustalił rzeczywistego i pełnego stanu faktycznego". Nie dysponując bowiem całokształtem materiału, który służył organowi I instancji do wydania decyzji, organ II instancji nie miał możliwości ustalić rzeczywisty i pełny stan faktyczny. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W wyroku z dnia 7 października 2011 r. (I FSK 1361/10, LEX nr 1069238) NSA konstatował, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04, POP 2005, z. 3, poz. 59) Wydanie decyzji z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) i godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela. Z tej zasadniczej przyczyny zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z porządku prawnego. Sąd w tej sytuacji nie może dokonać oceny prawidłowości decyzji organu I instancji, gdyż Sąd nie może w tym zakresie zastąpić ani pominąć roli organu II instancji, gdyż pozbawiłoby to stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Przedwczesna jest natomiast ocena trafności pozostałych zarzutów skargi, a szczególności tego, iż z materiału dowodowego wyciągnięto wnioski sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy organ II instancji powinien zrealizować zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez- w szczególności -zapoznanie się przed wydaniem kolejnej decyzji z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego. Dopiero po dokonaniu szczegółowej analizy zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, organ II instancji może przystąpić do wydania własnego rozstrzygnięcia. Na podstawie ustalonego w ten sposób stanu sprawy i całokształtu zebranego materiału dowodowego organ może wydać decyzję. Mając na uwadze powyższe uchybienia Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie powołanych wyżej przepisów. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.