III SA/Wa 510/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek /spr/, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. T. i W. T. na decyzję - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3528 zł (trzy tysiące pięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] odmówił skarżącym zwrotu kwoty 37.600 zł wynikającej z zeznania PlT-33 za 1995r. Powyższe nastąpiło po rozpatrzeniu żądania skarżących z dnia [...] września 1999r., w którym zwrócili się o zwrot wraz z należnymi odsetkami nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania. Decyzja ta, została wydana w wyniku uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2000r. przez Izbę Skarbową w W. Decyzja Izby zapadła w związku ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2003r. (sygn. akt III SA 924/01). Sąd uznał, iż zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, póz. 486 z późn. zm.; dalej u.z.p.), złożenie przez strony żądania zwrotu nadpłaty przerwało bieg przedawnienia, na które powoływały się organy. Uzasadniając uchylenie rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego, Izba wskazała, iż powinien on przeanalizować ponownie sprawę i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 29 ust. l u.z.p., a w związku z tym Urząd winien ustalić czy w dacie powstania nadpłaty istniały zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe skarżących. Dokonując ustaleń we wskazanym zakresie, Urząd zwrócił się do skarżących pismem z dnia [...] maja 2003r. o przedłożenie dokumentów za 1995r. W odpowiedzi skarżący poinformowali, że nie dysponują obecnie żadnymi dokumentami, ponieważ w sprawie minęło 5 lat i nie mają obowiązku przechowywania ani udostępniania tych dokumentów komukolwiek. Organ uznał, iż okoliczność, na którą powoływali się skarżący - wynikający z art. 88 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.), obowiązek przechowywania kopii wystawionych przez podatników rachunków, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem przedmiotem żądania jest zwrot nadpłaty, a postępowanie sprawdzające opiera się na ocenie czy i w jakiej wysokości nadpłata istnieje. Podstawą prawną decyzji, którą podjął Urząd Skarbowy był art. 29 ust. 1 u.z.p. w związku z art. 330 ord. pod., którego zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie potwierdził NSA. Zaskarżając do NSA decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty z powodu przedawnienia, skarżący musieli być przekonani o pozytywnym wyroku. Konsekwentnie, powinni przechowywać wszelkie dokumenty mogące mieć wpływ na wykazanie, że nadpłata istnieje w kwocie w jakiej jej żądają. NSA orzekł, że bieg przedawnienia został przerwany rozpatrywanym żądaniem, ale równocześnie przesądził o prawidłowości zastosowania art. 29 u.z.p. Dlatego też, pismo skarżących z dnia [...] czerwca 2003r. uniemożliwiło podjęcie pozytywnej dla nich decyzji, bowiem nie pozwoliło na wyeliminowanie wątpliwości co do istnienia nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący stwierdzili, iż Urząd Skarbowy wskazał, że nadpłata istnieje i już dwukrotnie nie miał problemów z jej bezzasadnym rozliczeniem na poczet domniemanych zobowiązań podatkowych skarżących. Wobec faktu, że w rejestrach Urzędu Skarbowego nie ma wątpliwości co do istnienia nadpłaty i wielokrotnego wnioskowania o jej zwrot, zdaniem skarżących, nie było wątpliwości, że pieniądze muszą być zwrócone, a działania organu były rażąco sprzeczne z prawem i niczym nie uzasadnione. Ewentualne wątpliwości, na które powołuję się organ powinny być przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących za 1995r w kwocie innej niż zadeklarowana. Ciężar udowodnienia nierzetelności zeznań podatkowych skarżących, spoczywał ich zdaniem, na tym etapie postępowania na Urzędzie Skarbowym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, iż w dacie powstania nadpłaty na skarżących ciążyły zaległości z tytułu podatku VAT. Urząd Skarbowy nie dokonał zwrotu powstałej nadpłaty, ale w dniu [...] czerwca 1996r. dokonał zajęcia nadpłaty w kwocie wynikającej z kart kontowych podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet wierzytelności w podatku VAT. Obowiązek dokonywania "zaliczeń " czy "zwrotu" nadpłat z urzędu powodował, że w wypadku wątpliwości co do wysokości nadpłaty organ musiał podjąć działania zmierzające do ich wyjaśnienia. Dlatego w okresie od 25 maja 1999r. do 30 sierpnia 2000r. wielokrotnie zwracał się do skarżących o przedłożenie wszystkich dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego. Miał bowiem wątpliwości, co do wielkości nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1995 rok, ponieważ nie pokrywała się ona z kwotą wpłat wynikającą z kart kontowych. Przepis art. 29 ust. 3 u.z.p. określa winę podatnika jako przesłankę uniemożliwiającą organowi zwrot nadpłaty i jako taką należy traktować brak złożenia wyjaśnień umożliwiających ustalenie faktycznej wysokości nadpłaty. Skarżący wykazali bierność na pisma organu kierowane w latach 1999-2000, a stanowisko wyrażone w ich piśmie z dnia [...] czerwca 2003r. uniemożliwiło organowi podatkowemu wyeliminowanie wątpliwości co do rzeczywistej wysokości nadpłaty. Występując z wnioskiem powinni przechowywać wszelkie dokumenty w celu wykazania i udowodnienia, że nadpłata rzeczywiście istnieje. Za zasadnością podjętej przez Urząd decyzji przemawiał również fakt wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym należności z tytułu podatku VAT za rok 1994. Świadczył on o istnieniu zaległości podatkowych i podważał twierdzenia odwołania o braku jakichkolwiek zaległości, na poczet których można by było zaliczyć powstałą nadpłatę. W skardze na powyższą decyzją skarżący wnieśli o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji. Wydanym rozstrzygnięciom zarzucili rażącą sprzeczność z prawem, w szczególności z: - art. 120 ord. pod. przez dokonanie rozstrzygnięć bez podstawy prawnej, jawnie sprzecznych z prawem oraz powoływanie w rozstrzygnięciu takich przesłanek wydania decyzji jak "wątpliwości" organów podatkowych i próbę nakładania na podatnika obowiązków nie określonych przepisami prawa; - art. 21 § 3 i 3a ord. pod. przez zignorowanie zasady, że wysokość zobowiązań podatkowych i nadpłat podatku wyrażona w złożonym zeznaniu podatkowym jest wiążąca tak dla podatnika jak i dla organów podatkowych, aż do momentu ewentualnego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub kwotę nadpłaty inną niż zadeklarowana; - art. 29 ust. l u.z.p. przez niedokonanie zwrotu nadpłaty, mimo przedstawienia bezsprzecznego stanu faktycznego, z którego wynikało, że nadpłata istnieje i jednocześnie nie istnieją żadne zaległości podatkowe, na poczet których można by ją było zaliczyć z urzędu oraz nie istnieją żadne decyzje określające jej wysokość (lub wysokość zobowiązań podatkowych za 1995 r.) w kwocie innej niż zadeklarowana; - art. 210 § l pkt 6 ord. pod. przez brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji. W uzasadnieniu wskazali, iż kiedy składali zeznanie podatkowe za 1995r. prowadzili z organami podatkowymi spór o zaległości z tytułu podatku VAT. Urząd Skarbowy w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaliczył wykazaną kwotę zwrotu na poczet zobowiązań z tytułu VAT. Jednakże w dniu 2 czerwca 1998 r. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi - uchylił decyzje Urzędu Skarbowego w Z. i Izby Skarbowej w S. w tej sprawie. Skarżący złożyli wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie decyzji dotyczących VAT i uchylenie czynności egzekucyjnych - m.in. zwrot kwot wynikających z rozliczenia za podatek dochodowy 1995 roku. Dnia [...] stycznia 1999r. oraz [...] marca 1999r. Urząd Skarbowy w Z., przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wydał dwa postanowienia - w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej z VAT za 1994 r. kwoty nadpłaty z należnymi odsetkami, której zwrotu skarżący się domagają. Postanowienia tez zostały następnie uchylone – jedno przez sam Urząd, drugie przez Izbę Skarbową. W dniu [...] maja 1999 r. Urząd Skarbowy w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące wykonania uchylonych uprzednio decyzji. Umorzenie tego postępowania umożliwiło skarżącym żądanie zwrotu bezpodstawnie zajętej kwoty nadwyżki podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Od tego czasu skarżący domagają się zwrotu nadpłaty. W decyzji organu I instancji zawarto stwierdzenie, że w rejestrach rozliczeniowych na chwilę wydania decyzji występuje kwota żądanej nadpłaty i nie ma zaległości podatkowych, na które można by ją z urzędu zaliczyć. Wobec faktu, że w rejestrach Urzędu Skarbowego nie ma wątpliwości co do istnienia nadpłaty i wielokrotnego wnioskowania o jej zwrot nie ma żadnych wątpliwości, że powinna być zwrócona. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie wskazał na przepis, zgodnie z którym nadpłata w pierwszej kolejności podlega zaliczeniu na bieżące zaległości podatkowe. Organy podatkowe nie dokonały jednakże takiego zaliczenia - mimo licznych wniosków w tym zakresie. Ich zdaniem nadpłata nie może zostać zwrócona, bo powinno się ją zaliczyć na zaległości podatkowe - ale kwota i rodzaj tych zaległości nie są znane i właśnie dlatego nie można jej zwrócić skarżącym. Przytoczyli treść art. 21 ord. pod. stwierdzając, iż organ podatkowy jest związany treścią składanych deklaracji i zeznań podatkowych do momentu, w którym nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w kwocie innej niż to wynika z deklaracji. Wobec istnienia wątpliwości związanych z istnieniem nadpłaty organ powinien wszcząć postępowanie podatkowe i ewentualnie wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, czego jednakże nie uczynił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, który stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ma obowiązek rozważyć czy nie doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy jak i przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Jak wynika z akt sprawy skarżący w zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu 30 kwietnia 1996 r., za wyżej wymieniony rok podatkowy, wykazali nadpłatę, którą początkowo organy podatkowe zaliczyły na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, a po uchyleniu decyzji wymiarowych w sprawie tego podatku oraz uchyleniu postanowień w sprawie zaliczenia, nie zwróciły podatnikom, z uwagi na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadpłaty. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art.330 ord. pod. nadpłaty powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. podlegają zwrotowi na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przypomnieć należy, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a więc bez udziału organu podatkowego. Termin płatności określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 45 powołanej ustawy z 26.07.1991 r. podatnik, który nie skorzystał z rozliczenia rocznego podatku przez płatnika obowiązany jest złożyć zeznanie w urzędzie na stosownym formularzu i dokonać samoobliczenia należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Weryfikacji złożonych zeznań i wydania decyzji określającej inną wysokość podatku, niż wyliczona przez podatnika w zeznaniu urząd skarbowy, stosownie do treści przepisu art. 30 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) może dokonać w ciągu pięciu lat. Natomiast nadpłatę wykazaną w zeznaniu ma obowiązek na podstawie art. 29 tej ustawy zwrócić w terminie 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty (od dnia złożenia zeznania). Wobec powyższego stanu prawnego, ewentualnego zwrotu nadpłaty, przez urząd, wynikającej z zeznania rocznego podatnika nie można utożsamiać z tym, że świadczy to o prawidłowości odliczeń dokonanych przez podatnika w zeznaniu. Podatnik powinien liczyć się z konsekwencjami, jakie grożą w przypadku pomniejszenia dochodu o kwoty, których nie wolno było mu odliczyć, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zaniżył należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Organy podatkowe natomiast zobowiązane są do zwrotu nadpłaty, we wskazanym wyżej terminie, nawet jeżeli nie zdołały znaleźć podstaw do jej zakwestionowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy w wysokości innej, niż wykazał podatnik w zeznaniu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe, działając wbrew dyspozycji art.29 ust.1 u.z.p. do dnia dzisiejszego nadpłaty podatnikom nie zwróciły. Bez znaczenia z punktu widzenia odmowy zwrotu nadpłaty są argumenty zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, dotyczące okoliczności zaliczania nadpłaty w okresach wcześniejszych na poczet zaległości podatkowych jak i też problemy z uzyskaniem od skarżących dokumentacji podatkowej w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, podjętych z uwagi na to, że zachodziły wątpliwości co do zwrotu nadpłaty. Słusznie bowiem podnosili skarżący, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego i podlega zwrotowi w terminie przewidzianym w art.29 u.z.p., a więc nawet jeżeli w trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy nie uzyskał stosownych dokumentów od podatnika, powinien był nadpłatę zwrócić, a w razie stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co zasadności jej zwrotu wszcząć postępowanie podatkowe i w tym postępowaniu okoliczności te ustalić, a następnie wydać decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1995 rok w wysokości innej niż określona przez podatników w zeznaniu. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych, iż nie przedstawienie przez podatników dokumentacji podatkowej za 1995 r. jest okolicznością określoną w art.29 ust.3 u.z.p. uniemożliwiającą jej zwrot. Podatnicy nie mogli przedstawić dokumentów, których nie mieli. Nie jest też winą podatników, iż w 1996 roku zaliczono nadpłatę wykazaną w zeznaniu, w wysokości wynikającej z kart kontowych podatnika, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, nie dokonując żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Podatnicy nie mogli przewidzieć, że wysokość nadpłaty budzi wątpliwości. Obowiązkiem organów podatkowych było wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 1995 r., tymbardziej, że czynności sprawdzające nie przyniosły oczekiwanych rezultatów i nie jest to ani postępowanie kontrolne, ani też postępowanie podatkowe. W związku z wnioskiem strony o zwrot nadpłaty, organy podatkowe odmówiły jej zwrotu powołując się na wątpliwości co do jej wysokości, oraz to, że w chwili powstania nadpłaty istniały zaległości na które nadpłata została zaliczona, nie było więc możliwości jej zwrotu, z uwagi na dyspozycje art.29 ust.1 u.z.p. Biorąc powyższe pod uwagę wydaje się oczywistym , że z uwagi na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, niemożliwy był zwrot nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego przez podatników. Nie rozpatrzono jednak przed wydaniem decyzji innych okoliczności faktycznych sprawy. Wniosek podatników o zwrot nadpłaty został złożony w 1999 r., decyzje wymiarowe w sprawie podatku od towarów i usług zostały uchylone, postanowienia o zaliczeniu nadpłaty również. Stan faktyczny sprawy zmienił się więc od chwili złożenia zeznania podatkowego w 1996 roku. Nie został on jednak uwzględniony przy ponownym wydaniu decyzji. Ponadto jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie, nie zwrócono nadpłaty z winy podatników, którzy odmówili złożenia wyjaśnień i przedstawienia stosownej dokumentacji jak również to, że skarżący posiadają zaległości podatkowe. Opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy opisany przez organy podatkowe nie jest przez strony kwestionowany. Uzasadnienia decyzji zawierają jednak szereg niekonsekwencji. Jeżeli organy podatkowe, stwierdzają istnienie zaległości, i jednocześnie nie dokonują zaliczenia nadpłaty na ich poczet, to okoliczność ta nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu nadpłaty. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art.29 ust.1 u.z.p okolicznością wyłączającą możliwość zwrotu nadpłaty, jest ich zaliczenie na poczet zaległości podatkowej, a nie sama okoliczność wskazująca na istnienie zaległości. Nie wystarczy też samo powołanie się na to, że niezasadnie podatnik podał w odwołaniu, iż nie posiada żadnych zaległości. Skarżący zostali wezwani do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej wykazany przychód w 1995 r. Odpowiedź, że nie posiadają dokumentacji i nie muszą jej posiadać, z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania, nie oznacza że z ich winy nie był możliwy zwrot nadpłaty, tym bardziej, że organy podatkowe nie wykazały, iż zeznanie podatkowe nie odzwierciedla rzeczywistości. Ocena więc dokonywana na podstawie art.191 ord. pod. przez organy podatkowe, nie może być uznana za prawidłową, nie oparto jej bowiem o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Odmawiając zwrotu nadpłaty, obowiązkiem organów podatkowych było uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w rozumieniu art.210 ord. pod., a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności(uzasadnienie faktyczne) oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa( uzasadnienie prawne).W zaskarżonej decyzji brak takiego uzasadnienia. W zasadzie powołano się tylko na istniejące wątpliwości, nie podając przyczyn merytorycznych odmowy zwrotu nadpłaty co stanowi naruszenie powołanego art.210 ord. pod. w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji.