III SA/Wa 514/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z [...] sierpnia 2009 r. A. S.A. Oddział w Polsce zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń gospodarczych. Zasadniczą część działalności stanowią czynności zwolnione z podatku VAT. Skarżąca świadczy także opodatkowane tym podatkiem usługi księgowe dla polskiego oddziału innej spółki z Grupy A. Skarżąca wskazała, że dokumenty związane z działalnością ubezpieczeniową takie jak polisy ubezpieczeniowe, rozliczenia szkód, regresów i prowizji brokerskich, a także faktury VAT wystawiane są przy użyciu programu [...]. Rejestrowane w tym programie dokumenty numerowane są automatycznie w sposób ciągły (bez pozostawiania wolnych numerów), niezależnie od rodzaju dokumentu. Każdy dokument otrzymuje następny numer. Każdemu też dokumentowi przypisany jest osobny numer. Ponieważ ciągłość numeracji zachowana jest w obrębie wszystkich rodzajów dokumentów ubezpieczeniowych dwie następujące po sobie faktury nie zawsze będą miały zachowaną ciągłość numeracji. W sytuacji bowiem, gdy pomiędzy dwoma następującymi po sobie fakturami Skarżąca wystawi inny dokument ubezpieczeniowy dokumentowi takiemu zostanie automatycznie przypisany numer następny. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że w przypadku faktur dotyczących usług księgowych stosuje odrębny, manualny system numeracji, co pozwala zachować chronologię oraz ciągłość numeracji faktur. Dodała, że wprowadzenie takiego rozwiązania w odniesieniu do faktur dotyczących usług ubezpieczeniowych nie jest możliwe z uwagi na dużą liczbę tych dokumentów oraz ich ścisłe powiązanie z pozostałymi dokumentami ubezpieczeniowymi. Poza tym system, z którego Skarżąca korzysta jest jednolity dla wszystkich światowych oddziałów spółki A., co umożliwia zachowanie spójności danych na poziomie całej grupy. Skarżąca podkreśliła, że parametry techniczne systemu [...] nie pozwalają na wprowadzenie innej metodologii numeracji niż ta przedstawiona wyżej. Na tle powyższych okoliczności faktycznych Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy opisany system numerowania faktur dotyczących usług ubezpieczeniowych jest prawidłowy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), w tym § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337, z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze"). Prezentując własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że taki sposób numeracji jest prawidłowy i dopuszczalny. Stosowany system spełnia główny cel numerowania faktur, jakim jest zapewnienie ich szybkiej i bezbłędnej identyfikacji, a przy tym gwarantuje że weryfikowane dokumenty stanowią komplet wystawionych w danym okresie rozliczeniowym faktur. Przypisanie bowiem wolnych - pomiędzy dwoma fakturami – numerów innym dokumentom ubezpieczeniowym uniemożliwia wykorzystanie tych wolnych numerów do oznaczenia faktur wystawianych w kolejnych okresach. Skarżąca zaakcentowała, że wystawione faktury prawidłowo dokumentują dokonaną transakcję oraz odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Podkreśliła, że metodologia numerowania stanowi wyłącznie czynność techniczną, która nie wpływa na wysokość zobowiązań podatkowych, zwłaszcza że faktury dotyczą czynności zwolnionych z podatku VAT. Minister Finansów wydał w dniu [...] października 2009 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że rozporządzenie wykonawcze wymaga, by każda faktura VAT zawierała numer kolejny czyli większy o 1 w stosunku do poprzedniej faktury. Taki sposób numeracji dotyczy wyłącznie faktur, stąd też inne dokumenty nie mogą być uwzględniane w powyższej numeracji. Numeracja ta odnosi się do wszystkich faktur niezależnie od stawki podatku. Zdaniem Ministra Finansów z braku technicznych możliwości kolejnego numerowania wszystkich faktur w systemie [...] Skarżąca powinna do wszystkich wystawianych przez siebie faktur zastosować system numerowania stosowany obecnie w stosunku do faktur dokumentujących czynności opodatkowane. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła błędną interpretację § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Podniosła, że wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów nie uwzględnia celu regulacji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym. Przypomniała, że celem tym jest zapewnienie szybkiej i bezbłędnej identyfikacji dokumentów, z zachowaniem gwarancji, że weryfikowane dokumenty stanowią komplet wystawionych w danym okresie rozliczeniowym faktur. Ponadto chodzi o zapobieżenie próbom fałszowania rzeczywistych obrotów. Regulacja ta nie stanowi więc jedynie formalnego wymogu nakładanego na podatników. Stosowany przez Skarżącą system nadaje wszystkim wystawianym dokumentom ubezpieczeniowym następujące po sobie numery w ramach jednej sekwencji. Numeracja ta jest zatem spójna, chronologiczna i ciągła (nie istnieją wolne numery które mogłyby zostać wykorzystane w przyszłości). Potwierdzeniem opisanego wyżej celu regulacji jest Dyrektywa 2006/112, która w art. 226 pkt 2 wskazuje, że celem tego przepisu jest jednoznaczna identyfikacja faktury. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na specyfikę branży ubezpieczeniowej. Wyjaśniła mianowicie, że wszystkie dokumenty ubezpieczeniowe tworzą integralną całość, stąd też istnieje konieczność prowadzenia takiej ewidencji, która umożliwi ich błyskawiczne powiązanie ze sobą. Powtórzyła, że stosowany system numeracji jest jednolity dla wszystkich światowych oddziałów Grupy A. Dodała, że władze podatkowe innych państw członkowskich, w których te oddziały działają nie kwestionowały prezentowanego sposobu numeracji faktur. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu numeracji faktur, to jest na odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest taki sposób ich numerowania, gdzie pomiędzy numerami dwóch następujących po sobie faktur brak jest ciągłości. Istotne dla rozstrzygnięcia tego sporu jest określenie zakresu wniosku, na który składa się stan faktyczny i przepisy prawa wskazane jako przedmiot interpretacji indywidualnej. Stanowi o tym art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do przedstawienia stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Stanem faktycznym jest albo zdarzenie, które miało już miejsce, albo zdarzenie przez wnioskodawcę planowane. Z treści przywołanego przepisu wynika, że opis stanu faktycznego powinien być wyczerpujący. W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca nie musi udowadniać. Postępowania dowodowego w tym zakresie nie przeprowadza także organ podatkowy. Tę cechę postępowania interpretacyjnego akcentuje się wyraźnie w orzecznictwie. Podkreśla się mianowicie, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji (por. wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Nie mogą one również zmienić zaprezentowanego stanu faktycznego, ani też żądać tego od wnioskodawcy. Organ podatkowy ogranicza się więc do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Podstawę postępowania interpretacyjnego tworzy – obok stanu faktycznego – stanowisko własne wnioskodawcy. Stanowisko to powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić podstawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W doktrynie podkreśla się, że stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Kształtują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości "podciągnięcia" stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010, s. 76). Z powyższego wynika zatem, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, a przez to i zakres samej interpretacji. Inaczej mówiąc organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Tym samym organ nie może udzielić interpretacji w obszarze regulacji prawnych niewskazanych w stanowisku wnioskodawcy co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, CBOSA). W niniejszej sprawie Skarżąca wyraźnie zarysowała we wniosku granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji. Zadane pytanie dotyczyło sposobu numeracji faktur, a konkretnie tego czy faktury muszą być numerowane kolejno, tj. rosnąco w miarę wystawiania faktur. Skarżąca podała, że wszystkie dokumenty związane z działalnością ubezpieczeniową (w tym faktury) numerowane są chronologicznie (każdy dokument otrzymuje następny numer). Powoduje to, że dwie następujące po sobie faktury nie zawsze będą miały zachowaną ciągłość numeracji (numery pomiędzy nimi nie pozostają wolne, ale są przypisane innym dokumentom ubezpieczeniowym wystawionym w okresie pomiędzy fakturami). Z wniosku Skarżącej wynikało także dostatecznie jasno i niewątpliwie, o "urzędową wykładnię" jakich przepisów prawa podatkowego się ubiega, tj., że przedmiotem analizy i rozstrzygnięcia interpretacyjnego miał być art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Skarżącej zależało więc na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiona przez nią metoda numeracji faktur, w której brak jest jej ciągłości, przy jednoczesnym zachowaniu unikalności numeru, jest prawidłowa w świetle przywołanego § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Organ wydający interpretację był związany zakresem przedmiotowym wniosku, który w płaszczyźnie faktycznej ograniczony był do wyżej wymienionych okoliczności. Udzielając odpowiedzi Minister Finansów prawidłowo przytoczył treść § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, który wymaga, by faktura zawierała "numer kolejny". Istotnie przepisy nie określają co należy rozumieć pod tym pojęciem. Zasadne jest więc sięgnięcie do języka potocznego, gdzie "kolejny" pojmowany jest jako występujący w porządku następczym, jeden po drugim, następny (tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, PWN 2003, tom 2, s. 362). Chodzi zatem o to, by kolejno następującym po sobie fakturom nadawać numery w porządku chronologicznym. Tym samym prawidłowa jest, prezentowana w interpretacji podatkowej, wykładnia § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, iż każda kolejna faktura musi mieć numer o jeden większy od poprzedniego. Inaczej mówiąc sformułowanie "numer kolejny" oznacza numer większy o jeden w stosunku do poprzedniego. Pogląd taki został także wyrażony w piśmiennictwie (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 4 wydanie, LEX, s. 1108). Zdaniem Sądu tylko taki sposób numeracji faktur jest zgodny z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Chybiony jest więc zarzut jego naruszenia. Ponieważ Skarżąca nie powiązała spornego zagadnienia numerowania faktur z wykonaniem prawa do odliczenia podatku VAT, brak jest podstaw do uwzględnienia - przy interpretacji powyższego przepisu - wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09. W wyroku tym Trybunał oceniał przepisy węgierskie, które odmawiały prawa do odliczenia podatku VAT, wówczas gdy brak było ciągłości numeracji na fakturach korygujących i notach korygujących, unieważniających pierwotne faktury dotyczące wyświadczonych na rzecz podatnika usług. Trybunał stwierdził, że art. 167, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na podstawie których organy krajowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia od należnej od niego kwoty podatku VAT kwoty podatku należnego lub zapłaconego w związku z usługami, które zostały wyświadczone na jego rzecz z tego powodu, iż pierwotna faktura, znajdująca się w posiadaniu podatnika w chwili dokonywania odliczenia, zawierała błędną datę wykonania usług, oraz że brak było ciągłości numeracji na następnie skorygowanej fakturze i nocie korygującej unieważniającej pierwotną fakturę, jeżeli zostały spełnione przesłanki materialne odliczenia oraz przed podjęciem decyzji przez dany organ podatnik dostarczył mu skorygowaną fakturę, wskazującą prawidłową datę wykonania usług, nawet jeżeli brak jest ciągłości numeracji tej faktury i noty korygującej unieważniającej pierwotną fakturę. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestia uzależnienia prawa do odliczenia podatku VAT od przestrzegania przewidzianych w rozporządzeniu wykonawczym warunków dotyczących numeracji faktur nie była przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku. Co więcej Skarżąca zaakcentowała w nim, że sposób numerowania nie wpływa na wysokość jej zobowiązań podatkowych, gdyż faktury dotyczą czynności zwolnionych z podatku VAT. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa wspólnotowego, a konkretnie przytoczonego w skardze art. 226 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku poszukiwania innego, niż wyrażony we wniosku kontekstu pytania i stanowiska wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) skargę należało oddalić.