III SA/Wa 516/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.642.2024.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Postępowanie interpretacyjne 1. W dniu 1 października 2024 r. W. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") dotyczącej sposobu opodatkowania świadczonych przez nią usług. 2. Najważniejsze elementy stanu faktycznego są następujące: - Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi podróży, służbowych i prywatnych, swoich klientów; głównie polegającą na dokonywaniu rezerwacji, pośrednictwie i pomocy w załatwianiu formalności oraz sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych w transporcie krajowym, międzynarodowym (tj. z trasą przejazdu/przelotu również w Polsce) i zagranicznym (tj. bez trasy przelotu/przejazdu w Polsce); - kanałami sprzedaży i komunikacji oraz dokonywania zamówień przez klientów są: portal internetowy Spółki i infolinia telefoniczna (rozmowa z konsultantem); zamówienia czasami składane są też droga mailową; - Spółka dostarcza klientom zamówione dokumenty podróży; - w rozliczeniach z klientami stosuje dwa różne modele transakcyjne: (i) model "pośrednictwa" i (ii) model "agencyjny"; - w modelu "pośrednictwa": Spółka nabywa bilety lotnicze i kolejowe we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko), od linii lotniczych i przewoźników kolejowych lub innych podmiotów, w celu ich dalszej odsprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek (ryzyko) swoim klientom (na ich rzecz); tytułem wynagrodzenia pobiera opłaty transakcyjne w wysokościach określonych w umowach z klientami; niezależnie od opłat transakcyjnych klienci zobowiązani są na podstawie umów do zapłaty na jej rzecz wszystkich należności wynikających z zamówionych za jego pośrednictwem biletów; - w modelu "agencyjnym": Spółka wykonuje takie same czynności związane z wyszukaniem połączenia i dokonywaniem w imieniu klienta rezerwacji lotniczej lub kolejowej oraz pomocą w załatwianiu formalności, ale bilet wystawiany jest klientowi w imieniu i na rzecz przewoźnika (linii lotniczej lub kolejowej); pobranie opłaty za bilet dokonywane jest zatem przez Spółkę w modelu "agencyjnym" w imieniu i na rzecz przewoźnika, i to przewoźnik jest sprzedawcą, a Spółka wystawcą w jego imieniu faktury bądź innego dokumentu dla celów rozliczeń VAT; Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek wystawia jedynie odrębny dokument (fakturę) na wynagrodzenie za swoje usługi (opłatę transakcyjną).; - w modelu "agencyjnym" Spółka nie nabywa towarów i usług od innych podatników, nabywa je w modelu "pośrednictwa"; - w modelu "agencyjnym" wyszukanie i rezerwacja połączeń lotniczych i kolejowych odbywa się w imieniu klienta; bilety są wystawiane są klientowi w imieniu i na rzecz przewoźnika (linii lotniczej lub kolejowej); - w modelu "agencyjnym" Spółka dokonuje sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźnika; z przewoźnikami ma podpisaną umowę agencyjną. 1.3. Spółka zapytała (w ujęciu uproszczonym i w zakresie będącym obecnie przedmiotem zaskarżenia – pytań dwa i trzy), czy w modelu "pośrednictwa" opłata transakcyjna za usługę obejmującą wyszukanie połączeń lotniczych lub kolejowych, rezerwację i pomoc w załatwianiu formalności oraz wystawienie biletu klientowi, świadczoną na rzecz klienta prywatnego lub biznesowego, odpowiednio, jest wynagrodzeniem za "usługę turystyki" w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") opodatkowaną w systemie marży. 1.4. Spółka stanęła na stanowisku, że poprawna jest odpowiedź przecząca na to pytanie: opłata transakcyjna nie stanowi wynagrodzenia za "usługę turystyki" w systemie marży w rozumieniu art. 119 u.p.t.u.; świadczona przez nią złożona usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a u.p.t.u. 5. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 2 i 3 wniosku: jego zdaniem opłata transakcyjna jest wynagrodzeniem za "usługę turystyki" – świadczona przez Skarżącą usługa złożona w modelu "pośrednictwa" ma taką właśnie naturę. DKIS uznał, że do zakupu i odsprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych i kolejowych (usług transportowych) we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, oraz świadczenia w tym procesie usług obejmujących wyszukanie połączeń, rezerwację, pomoc w załatwieniu formalności i wystawienie biletu klientowi ma zastosowanie szczególna procedura opodatkowania dla usług turystyki, a nie zasady ogólne. W konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu biletów lotniczych i kolejowych, a także usług obejmujących wyszukanie połączeń, rezerwację, pomoc w załatwieniu formalności i wystawienie biletu klientowi, ustala się zgodnie z art. 119 u.p.t.u.: za podstawę opodatkowania należy uznać marżę obliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze na tę interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła jej: - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 119 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. przez uznanie, że do zakupu i odsprzedaży przez nią biletów lotniczych i kolejowych (usług transportowych) we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek klientów, oraz świadczenia w tym procesie usług obejmujących wyszukanie połączeń, rezerwację, pomoc w załatwieniu formalności i wystawienie biletu klientowi zastosowanie ma szczególna procedura opodatkowania dla usług turystyki, a przez to odmowę zastosowania art. 29a u.p.t.u. w sytuacji odsprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych i kolejowych (usług transportowych) we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek klientów (kiedy to Spółka działa jako broker, a nie jako pośrednik turystyczny); - dopuszczenie się błędu wykładni art. 119 ust. 1 i 3 pkt 2 u.p.t.u. (w kontekście przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) przez brak przyjęcia, że w przypadku zakupu i odsprzedaży przez Spółkę biletów lotniczych i kolejowych (usług transportowych) we własnym imieniu, ale na rzecz i na rachunek klientów, oraz świadczenia w tym procesie usług obejmujących wyszukanie połączeń, rezerwację, pomoc w załatwieniu formalności i wystawienie biletu klientowi, Spółka sama otrzymała i wyświadczyła te usługi transportowe (działając w charakterze brokera, a nie pośrednika turystycznego) oraz niezastosowanie przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u.. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytań nr 2 i 3; uznanie w wyroku, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2024 r. w części dotyczącej kwestii będącej przedmiotem pytań nr 2 i 3, jest prawidłowe; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Strony spierają się przede wszystkim o reżim opodatkowania usług odsprzedawanych przez Spółkę: czy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy według procedury VAT marża. 3.3. W istocie spór ten dotyczy osiowego problemu: czy usługi te kwalifikują się jako "usługi turystyki" w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. i nast. – czy mają cechy usług określonych w art. 306 i 307 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). To dyrektywa 2006/112/WE jest podstawowym i determinującym kontekstem interpretacyjnym w tej sprawie – nie (jak chce) Spółka definicja słownikowa wyrazu "turystyka", treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 223 poz. 2268 ze zm.), czy też zmiana dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych (por. s. 8-10 skargi). 3.4. Zgodnie z art. 306 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c). Stosownie do art. 306 ust. 2 do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Zgodnie z art. 307 tej dyrektywy transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. 3.5. Wskazane przepisy dyrektywy ustanawiają odstępstwo od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 Skarpa Travel, ECLI:EU:C:2018:1029, pkt 24 i 27 oraz przywołane tam orzecznictwo). Głównym celem uregulowań składających się na procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji biur podróży jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw – trudności, które mogłyby stanowić przeszkodę dla wykonywania ich działalności (por. wyroki TSUE: z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, ECLI:EU:C:1992:435, pkt 14; z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 Kozak, ECLI:EU:C:2012:672, pkt 19; z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-108/22 C., ECLI:EU:C:2023:522, pkt 21). 3.6. Sąd podziela pogląd DKIS, że nie tylko kompleksowa usługa, na którą składa się szereg usług cząstkowych (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.), może być objęta szczególną procedurą VAT marża. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że także pojedyncze usługi mogą być objęte tym reżimem opodatkowania. W szczególności, zgodnie ze stanowiskiem TSUE świadczenie przez biuro podróży wyłącznie usług zakwaterowania (udostępnienie obiektu wypoczynkowego, świadczenie usług noclegowych w hotelach i innych obiektach o podobnej funkcji itp.) może stanowić pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży – mimo że tym usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe (por. wyroki: z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-108/22 C., ECLI:EU:C:2023:522, pkt 25-30; wyroku z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 van Ginkel, pkt 24). 3.7. W wyrokach tych punktem wyjścia analizy Trybunału było badanie, czy podatnik wykonuje usługi podobne do biur podróży. W szczególności, w wyroku w sprawie C-108/22 C. Trybunał uznał za kluczowe, że w ramach swojej działalności podatnik dokonuje transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych (pkt 24). 3.8. Tak i Spółka w ocenie Sądu dokonuje transakcji podobnych do biura podróży. Oferuje swoim klientom nie tylko same bilety (kolejowe, lotnicze), ale całą organizację procesu wyboru połączenia, rezerwacji i wystawienia biletów. 3.9. Wbrew stanowisku skargi usługa Spółki nie jest usługą przewozową (transportową), lecz kompleksową usługą, w której komponent "transportowy" jest główny, ale przecież niejedyny; z tego właśnie powodu strony poddawały dyskusji relację między tymi komponentami i ich wspólny status jako świadczenia złożonego (w ramach pytania 1 i odpowiedzi na to pytanie). Skarżąca opisała swoje świadczenie jako usługę "obsługi podróży, służbowych i prywatnych, swoich klientów", "głównie" polegającą na "dokonywaniu rezerwacji, pośrednictwie i pomocy w załatwianiu formalności oraz sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych". Spółka nie sprzedaje "nagiej" usługi transportowej – lecz usługę organizacji podróży. 3.10. Konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych ma zastosowanie również do innych usług, np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie. Warto zwrócić uwagę na postanowienie TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-220/11 Star Coaches, ECLI:EU:C:2012:120. Trybunał orzekł, że wykonanie na rzecz klienta (podróżnego) tylko jednego świadczenia (którym w sprawie były usługi przewozowe) nie wyklucza zastosowania specjalnej procedury. Istotne jest to, czy przedsiębiorstwo ma w ogóle w ofercie także inne usługi, takie jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo (pkt 24). Ostatecznie liczy się to, czy zakres i sposób prowadzenia działalności przez rozpatrywany podmiot zbliża go do biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Fakty sprawy S. były takie, że podatnik w sporze przed sądem krajowym świadczył wyłącznie usługę transportową. 3.11. Także w "klasycznym" biurze podróży podróżny może nabyć pojedynczą usługę, np. usługę transportu lotniczego (bilet lotniczy na tzw. lot czarterowy), nie nabywając zarazem żadnej innej usługi z puli oferowanych przez biuro podróży. 3.12. Działalność Spółki jest zbliżona do działalności biura podróży – polega ona bowiem nie na samej sprzedaży biletów, lecz na organizacji wyjazdu. W ocenie Sądu opisane usługi są w dostatecznym stopniu podobne do usług oferowanych przez "tradycyjne" biura podróży, by zostały objęte procedurą szczególną VAT marża. Z orzecznictwa TSUE wynika w sposób niewątpliwy, że nie stoi temu na przeszkodzie zarówno fakt, że Skarżąca nie jest "biurem podróży" w potocznym bądź klasycznym rozumieniu tego słowa, jak i to, że odbiorcami usług są – według opisu stanu faktycznego – klienci biznesowi, którzy kupują usługi zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników (zatem klienci nie będący sensu stricto "turystami"), wreszcie to, że podróże nie mają charakteru rekreacyjnego (por. zwłaszcza wyroki: w sprawie C-193/11, w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 oraz w sprawie C-200/04). 3.13. Trzeba wziąć pod uwagę także cel ustanowienia procedury szczególnej. Jest nim uniknięcie rozproszenia miejsc i sposobów opodatkowania usług wykorzystywanych w podróży i związanych z tym komplikacji (trudności) administracyjnych w zakresie rozliczeń (przy jednoczesnym zapewnieniu zrównoważonego podziału wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie). W realiach sprawy Spółki, organizującej podróże krajowe i międzynarodowe, jest jawne, że do takiego rozproszenia doszłoby w razie niestosowania tej procedury do usług Spółki. 3.14. Spółka argumentuje również, że nie działa na własny rachunek, ponieważ kupuje usługi transportowe dopiero po zamówieniu ich przez klienta. Jednak w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku kilkakrotnie wskazała wprost przeciwnie: że działa "na własny rachunek". Próba tego typu zmiany (reinterpretacji) stanu faktycznego na etapie kontroli sądowej interpretacji indywidualnej nie mogła już być udana. Zresztą sam porządek zdarzeń – nowo powołany w skardze (nieujęty w opisie stanu faktycznego we wniosku) – to znaczy fakt, że Spółka najpierw otrzymuje zamówienie od klienta, a dopiero w tego następstwie zamawia bilety u przewoźnika, nie świadczy o nieponoszeniu przez nią ryzyka gospodarczego i nie stanowi o jej działaniu na cudzy rachunek. 3.15. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 3.16. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 925 ze zm.).[pic]