III SA/Wa 52/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Tuchorska - Trochim, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę M. sp. z o.o. sp.k. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 17 października 2019 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że ww. Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, iż ww. Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 stycznia 2020 r., do kwoty 2.463.106 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT. Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie. Szef KAS postanowieniem z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika wysokie prawdopodobieństwo, iż Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na co wskazują następujące okoliczności: - najwięksi wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki, tj. D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., nie wywiązują się z obowiązków podatkowych poprzez nieskładanie deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz plików JPK_VAT, - w konsekwencji wszyscy ww. kontrahenci Spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług w związku z nieskładaniem deklaracji lub niestawianiem się na wezwania, - główni wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki, tj. D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., zostali założeni przez firmy zajmujące się rejestrowaniem oraz sprzedawaniem gotowych spółek, - podmioty G. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. mają swoje siedziby w biurach wirtualnych, - w związku z tym, że najwięksi wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz plików JPK VAT za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r., bądź wykazali w nich zerowe wartości dostaw towarów i usług, Strona odliczyła w analizowanym okresie podatek naliczony wynikający z faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek należny, co narusza fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług - zasadę neutralności, Ponadto istnieje prawdopodobieństwo, że przelewy środków pieniężnych na rachunkach bankowych miały jedynie stworzyć pozory legalności transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotem kwalifikowanym a D. Sp. z o.o., G. Sp.o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., - wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne w podatku od towarów i usług, - Skarżąca w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. wykazała nabycie od podmiotów: D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 10.709.156,88 zł, VAT 2.463.106,12 zł, co w świetle przywołanych powyżej okoliczności może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 85 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi 2.463.106 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że posiadane przez Szefa KAS informacje wskazują, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności: - podmiot wykazał nabycie środków trwałych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w łącznej wysokości netto 10 622 zł, VAT 2 443 zł; - Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za 2018 r., wykazując w nim aktywa trwałe o wartości 8 466,44 zł; - według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Skarżąca posiada samochód osobowy o wartości szacowanej ok. 300 000 zł (szacunków dokonano na podstawie strony internetowej [...]); - Spółka nie figuruje w ewidencjach ksiąg wieczystych, co przemawia za faktem, iż nie jest właścicielem nieruchomości; - kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 000 zł. Szef KAS stwierdził, że ww. okoliczności wskazują jednoznacznie, że Strona nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. ocenę, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 2.463.106 zł, przekracza równowartość 10.000 euro. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, alternatywnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: – art. 120 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), gdyż wydano postanowienie z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, – art. 121 § 1 i 2 i 124 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak dokonania rzetelnej analizy związanej z toczącym się równolegle wobec Spółki postępowaniem celno-skarbowym, która to może potwierdzić dokonanie rzetelnych transakcji, a także poprzez nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego i ocenę, że Strona pozostawała w złej wierze, a także poprzez zastosowanie błędnego twierdzenia, jakoby zachodziło uzasadnione ryzyko dokonania przez podmiot jakiegokolwiek oszustwa podatkowego, a blokada kont w przedmiotowej sprawie może temu zapobiec; – art. 119zw § 1 O.p. poprzez zastosowanie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółce na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 22 stycznia 2020 r. do kwoty 2.463.106 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w sytuacji, w której nie było podstaw do stwierdzenia jakiejkolwiek uzasadnionej obawy oraz braku wykazania ze strony blokującego jakiejkolwiek realnej i istniejącej obawy; – art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunku bankowego Skarżącej, tj. niewłaściwa ocena organu podatkowego, która przeczy zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie możliwości ingerencji państwa w prawa jednostki wyłącznie w sytuacji, gdy jest to uzasadnione i istnieją realne do tego podstawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 22 stycznia 2020 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491), Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak w odpowiedzi [...] w Ministerstwie Finansów F. S. z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego, np. odmowy rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, wykreślenia podatnika z rejestru, wszczęcia postępowania karnego, a także blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: P. Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, [w:] B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394). Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym. Występuje ona chociażby w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1115 ze zm.), która stwarza możliwość blokady rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora czy w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.), która przewiduje blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Zastosowanie instytucji blokady rachunku bankowego wymaga skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., K 5/99, OTK 1999, Nr 5, poz. 100). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., P 11/98, OTK 2000, Nr 1, poz. 3). W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2016 poz. 85) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Ponadto należy zauważyć, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS. Następnie należy wskazać, że stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Nawiązując do zarzutów sformułowanych w skardze, w ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można uznać, że organ nie dokonał pełnej analizy materiału dowodowego poprzez pomięcie formy rozliczania Spółki z D. w postaci kompensat. Skarżąca bowiem nie załączyła oświadczenia woli, czy też umowy o stosowaniu kompensat w rozliczeniach z ww. podmiotem. Ponadto, załączone do zażalenia dokumenty nie świadczą o tym, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w sposób w pełni uczciwy. Wskazują bowiem jedynie, że Strona dopełniała formalnych obowiązków ewidencyjnych, natomiast zaistniałe prawdopodobieństwo, że przelewy środków pieniężnych na rachunkach bankowych miały jedynie stworzyć pozory legalności transakcji przeprowadzanych pomiędzy podmiotem kwalifikowanym a D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., wymaga zbadania, czy kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości, co nastąpi w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Należy zauważyć, że to organ kontrolny dysponuje w toku prowadzonej przez siebie kontroli celno-skarbowej odpowiednimi środkami proceduralnymi pozwalającymi zweryfikować zasadność twierdzeń Strony dotyczących braku jej udziału w nadużyciach podatkowych. Środkami takimi nie dysponuje natomiast Szef KAS w postępowaniu, którego przedmiotem jest blokada rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego oraz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Strony. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu Szef KAS, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Tym samym również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i 124 O.p. Sąd uznał za chybione. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków bankowych Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-5 akt administracyjnych). Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 2.463.106 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Szef KAS wskazał dwie okoliczności, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach: wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Należy zauważyć, że Szef KAS wskazał wyczerpująco okoliczności, mające uzasadniać twierdzenie o prawdopodobieństwie wystawiania fikcyjnych faktur. Z ustaleń organu wynika, że najwięksi wystawcy faktur na rzecz Strony nie składali deklaracji VAT i plików JPK_VAT, w skutek czego zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, a ich przedmiotem działalności było rejestrowanie i sprzedawanie gotowych Spółek. Ponadto Szef KAS zwrócił uwagę, że przelewy środków pieniężnych na rachunkach bankowych miały jedynie stworzyć pozory legalności dokonywanych transakcji. Sąd podziela ocenę organu, zgodnie z którą ww. okoliczności wskazują na prawdopodobieństwo uczestniczenia przez Skarżącą w transakcjach wyczerpujących znamiona oszustwa podatkowego. Zasadnie organ wskazuje również, że wobec Spółki toczyły się postępowania egzekucyjne w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze, znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy (tytuły wykonawcze, k. 3-4, k. 58-59). Z ustaleń Szefa KAS wynika także, że Spółka posiada majątek w postaci aktywów trwałych wartych 8.466,44 zł i samochodu o wartości ok. 300.000 zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Wobec powyższych danych należy podzielić zdanie organu, że Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, których szacowana kwota wynosi 2.463.106 zł. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami. Reasumując, w ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku, jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Tym samym zarzut naruszenia art. 119zw § 1 O.p. jest bezzasadny. Także podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 119zw § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd odsyła do rozważań poczynionych na wstępie uzasadnienia, a w szczególności do przywołanych tam wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zarówno skarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w art. 119zw § 2 O.p. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.