III SA/Wa 52/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2022 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. ("Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 2 lutego 2021 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki [...] , nr VIN: [...] w wysokości 74 074,00 zł. Do wniosku załączono następujące dokumenty: - dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju za samochód objęty przedmiotowym wnioskiem, - fakturę sprzedaży przedmiotowego samochodu w ramach eksportu, - kopię dokumentu przewozowego CMR b/n z dnia 18 sierpnia 2020 r., - oświadczenie, że ww. Samochód został wywieziony do Niemiec bez wskazanej daty, - dokument specyfikacji towaru, - dokument potwierdzający odbiór ww. samochodu osobowego, - wywozowy dokument towarzyszący. Pismem z 15 kwietnia 2021 r. NUS wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o dokumenty: - potwierdzające wywóz ww. samochodu osobowego z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej komunikat IE599, - korespondencję handlową, dokument dotyczący ubezpieczenia lub frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za wykonany eksport, - dokument potwierdzający prawo rozporządzania jak właściciel ww. samochodem - dowód zakupu, - fakturę za transport, - oryginał dokumentu przewozowego CMR z dnia 18 sierpnia 2020 r. W dniu 23 kwietnia 2021 r. Strona przesłała fakturę za transport z dnia 20 sierpnia 2020 r. oraz kopię międzynarodowego listu przewozowego CMR. NUS decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu ww. samochodu osobowego w kwocie 74 074,00 zł. Przy piśmie z dnia 9 lipca 2021 r. Strona dołączyła wydruk wiadomości elektronicznej oraz dokument MRN [...] , morski list przewozowy i kopię faktury zakupu VAT nr [...] z dnia 13 stycznia 2020r. NUS pismem z dnia 23 lipca 2021 r. wezwał Spółkę do sprecyzowania zakresu żądania ww. pisma, czy należy traktować jako odwołanie czy nowy wniosek o zwrot podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. (nadanym Pocztą Polską S.A. w tym samym dniu) Strona odwołała się od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że "w związku z decyzją odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 74 074,00 zł z tytułu eksportu samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN: [...] prosimy o ponowne rozpatrzenie naszego wniosku. Jako dowód naszego odwołania pragniemy poinformować o braku możliwości zdobycia komunikatu IE599 ww wymaganym terminie. Zgłoszenie wywozu nastąpiło ze strony dwóch kontrahentów, uniemożliwia pobranie komunikatu ze strony Spółki C. . z o.o. Sp. k. Jedyne dokumenty potwierdzające eksport ww. pojazdu zostały przesłane w korespondencji elektronicznej od firmy A. . Komunikat został otrzymany w korespondencji elektronicznej po wyznaczonym przez Państwa terminie na dostarczenie brakujących dokumentów (data z korespondencji elektronicznej). Wraz z fakturą zakupu - jako komplet uzupełniający wniosek - został przesłany z nasza odpowiedzią w dniu 09.07.2021 r" Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku. Pismem z dnia 20 września 2021 r. Strona przesłała decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2021 r. oraz wyjaśnienie z dnia 20 września 2021 r. natomiast drogą elektroniczną wyjaśnienie z dnia 6 października 2021 r. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających datę dokonania eksportu samochodu osobowego. Do wniosku załączono m.in. zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 18 sierpnia 2020 r. które decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r. zostało unieważnione, potwierdzenie odbioru wnioskowanego samochodu osobowego bez daty oraz bez wskazanej daty odbioru, dokument specyfikacji bez daty, oświadczenie nabywcy bez daty, że przedmiotowy samochód został wywieziony do kupującego do Niemiec, dokument przewozowy CMR b/n z dnia 18 sierpnia 2020 r. wskazujący, że towar został dostarczony do holenderskiej firmy A. (data niejednoznaczna). W ocenie DIAS na podstawie powyższych dokumentów trudno stwierdzić, czy Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego marki [...] . DIAS uznał, że Strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu, Strona przedstawiła dokument wystawiony automatycznie przez platformę usług elektronicznych skarbowo-celnych e-Zefir. Ponadto, organ pierwszej instancji, w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC- U zarejestrowaną w systemie finansowo-księgowym [...] pod nr [...] oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowe- go samochodu osobowego, objętego przedmiotowym wnioskiem. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel i dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę lecz na Jej rzecz. Zwrócił uwagę, że z treści międzynarodowego listu przewozowego CMR (egzemplarz nr 2, przeznaczony dla odbiorcy) wynika, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej a transport wnioskowanego pojazdu z miejsca załadunku (K. ) do miejsca docelowego (K. - Holandia) został wykonany przez przewoźnika - Przedsiębiorstwo [...] , co potwierdzają dane zawarte w polach nr 16 i 23 CMR. Natomiast, odbiór pojazdu nastąpił w dniu 20 sierpnia 2020 r. przez holenderską firmę A. . W aktach sprawy znajduje się faktura nr [...] z dnia 20 sierpnia 2020 r. za transport wystawiona przez ww. przewoźnika. Z wyjaśnień Strony z dnia 20 września 2021 r. wynika, że samochód został sprzedany do firmy T. znajdującej się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Za logistykę odpowiadała holenderska firma A. , która działała z podwykonawcami w Polsce. Przedmiotowa firma zleciła polskiej firmie transportowej P.P. transport do portu, gdzie Spółka pokryła koszty tylko do granic Polski u tego samego przewoźnika. Dodatkowo zwrócił uwagę, że z wyjaśnień z dnia 6 października 2021 r. wynika, że faktura za transport to koszt do portu w Holandii a firma A. działała na zlecenie odbierającego. Ponadto do wniosku załączono m.in. zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia 18 sierpnia 2020 r. które decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r. zostało unieważnione, ponieważ przedmiotowy samochód został ponownie objęty procedurą wywozu w Holandii (na terenie UE) na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 25 sierpnia 2020 r. przez firmę A. . DIAS wskazał na potwierdzenie odbioru wnioskowanego samochodu osobowego bez daty oraz bez wskazanej daty odbioru i oświadczenie nabywcy bez daty, że przedmiotowy samochód został wywieziony do kupującego do Niemiec. Ponadto wskazał, że Strona w odwołaniu wyjaśniła, iż nie może zdobyć komunikatu IE-599 ze względu na to, że wywóz nastąpił ze strony dwóch kontrahentów, co uniemożliwiło pobranie komunikatu ze strony Spółki. DIAS stwierdził, że na podstawie powyższych dowodów i przy braku innych dowodów (np. zlecenia transportowego, umowy przewozu, korespondencji handlowej, dokumentu potwierdzającego ubezpieczenia lub frachtu, dokumentu potwierdzającego zapłatę za transport na trasie Polska - Zjednoczone Emiraty Arabskie, czy też innych dokumentów potwierdzających eksport we własnym imieniu) trudno przyjąć, że to Strona była dysponentem pojazdu od chwili nadania do dostarczenia pojazdu do wskazanego przez nabywcę miejsca oraz dokonała bezpośrednio eksportu lub też zleciła wykonanie tej czynności. Podkreślił, że wręcz przeciwnie z wyjaśnień Strony wynika, że pośrednik działał na rzecz odbierającego. W ocenie Organu odwoławczego, istotnym czynnikiem jest, aby dany towar wyprowadzić poza obszar celny Unii Europejskiej, należy przede wszystkim ten towar zgłosić do procedury wywozu. Tej czynności, zgodnie z art. 788 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, może dokonać podmiot (eksporter), na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne, oraz który w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego przez właściwy do tego organ celny - jest właścicielem towaru lub posiada podobne prawo do dysponowania tym towarem. Wskazał, że Spółka w dniu 18 sierpnia 2020 r. rozpoczęła dostawę wewnątrzwspólnotową do holenderskiej firmy A. , co wynika z dokumentu przewozowego CMR b/n. Strona przedstawiła do wniosku zgłoszenie celne do procedury wywozu samochodu osobowego MRN [...] z dnia 18 sierpnia 2020 r., które zostało unieważnione, a ponownej procedury wywozu w Holandii dokonała firma A. . Przy czym z żadnych dokumentów nie wynika kiedy wnioskowany samochód został dostarczony do nabywcy. Spółka nie wyjaśniła kto poniósł koszty transportu poza granicami Polski. Spółka musiałaby dysponować zawartymi w jej imieniu umowami i mogłaby je przedstawić, tym bardziej, że stanowią dowód księgowy. Jak wynika z oświadczenia z dnia 20 września 2021 r. to holenderska firma odpowiadała za logistykę i zleciła polskiej firmie transport do portu w Holandii a Strona pokryła koszt transportu do granic Polski. DIAS mając na uwadze, że Spółka rozporządzała przedmiotowym samochodem osobowym na terytorium Polski (na podstawie faktury VAT: [...] z dnia 13 stycznia 2020 r.) poprzez wydanie samochodu przewoźnikowi na zlecenie holenderskiej firmy, stwierdził, że Strona nie dokonała eksportu przedmiotowego samochodu osobowego ani nie został on dokonany w jej imieniu. Rola Spółki ograniczyła się więc jedynie do przekazania pojazdu przewoźnikowi a nie przyjęcia roli "gestora transportu". DIAS podkreślił, że ze względu na brak przedstawienia dowodu potwierdzającego wzajemną współpracę pomiędzy C. Sp. z o.o. Sp.k., holenderską firmą A. a odbiorcą T. nie mógł uznać, że to Spółka rozporządzała jak właściciel i dokonała eksportu wnioskowanego samochodu osobowego. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm. ) eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej) DIAS podniósł, że w przypadku gdy Spółka wydała na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą już akcyzą) jego nabywcy lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydała pośrednikowi lub przewoźnikowi działającemu w imieniu i na zlecenie nabywcy, to tym samym Spółka przestała rozporządzać ww. samochodem osobowym "jak właściciel". Nabywca lub działający na jego rzecz pośrednik, będąc lub nie będąc właścicielem samochodu, odbierając od Spółki samochód, nabył prawo rozporządzania nim "jak właściciel". Zdaniem DIAS oznacza to, że z momentem wydania pojazdu Spółka faktycznie straciła prawo rozporządzania tym samochodem "jak właściciel". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że samochód osobowy, będący przedmiotem eksportu, nie był zarejestrowany na terenie Polski. Świadczą o tym informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z których wynika, że pojazd [...] nr VIN: [...] nie figuruje w systemie, jako pojazd zarejestrowany. Zaznaczył, że przesłanka dotycząca eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona. Mając powyższe na uwadze, DIAS uznał, że Spółka nie spełniła wszystkich przesłanek wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do wnioskowanego samochodu osobowego. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) i przyjęcie, że pojęcie "prawa rozporządzania jak właściciel" odnosi się również do posiadaczy pojazdu takich jak przewoźnicy, w sytuacji gdy prawo to musi wynikać z określonego tytułu jak np. własność, najem, leasing, a nie jedynie przewóz, art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie i brak zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu, w sytuacji gdy wnioskodawca wykazał spełnienie wszystkich przesłanek, w tym dot. prawa rozporządzania jak właściciel oraz zachowania terminu do złożenia wniosku, wykluczenie a priori możliwości zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji gdy został złożony wniosek o rejestrację, bez badania czy chodzi o rejestrację celem umożliwienia konsumpcji towaru na terytorium kraju, czy o uzyskanie jedynie pozwolenia czasowego pozwalającego jedynie na dokonanie ściśle określonych czynności bez możliwości konsumpcji towaru na terytorium kraju, jak również poprzez przyjęcie, że konsumpcję stanowi samo zarejestrowanie w tym czasowa, 2. naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: "O.p.") poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego dostępnego w sprawie oraz dokonanie oceny dowodów w sposób niewszechstronny, z pominięciem istotnych okoliczności, a w szczególności: - błędne ustalenie, że strona nie wykazała, że dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel i dokonania eksportu samochodu osobowego przez inną osobę lecz na jej rzecz, w sytuacji gdy jedynymi właścicielami pojazdu był wnioskodawca, a kolejnym nabywca T. , nikt inny nie miał prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel, a wszystkie podmioty uczestniczące w przewozie działały wyłącznie w charakterze przewoźników, nie nabywając prawa "rozporządzania" pojazdem w żaden sposób (przejście prawa do rozporządzania jak właściciel nastąpiło pomiędzy wnioskodawcą, a T. ) - przewoźnicy nie posiadali do pojazdu jakiegokolwiek tytułu prawnego  - błędne ustalenie, że wnioskodawca nie przedłożył dokumentów potwierdzających datę dokonanie eksportu, w sytuacji gdy dokumenty przedłożone w postępowaniu pozwalają na ustalenie tej daty. b) art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości dotyczących ustalenia daty eksportu oraz oceny kto miał prawo rozporządzania jak właściciel, c) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta narusza przepisy prawa i powinna zostać uchylona w całości, albowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest odmowa zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki [...] w wysokości 74 074,00 zł. Skarżący, prawo swoje wywodzi z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Skarżący podnosi, że dokonał eksportu ww. pojazdu na rzecz firmy T. znajdującej się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich a ponadto spełnił pozostałe warunki uprawniające do zwrotu podatku akcyzowego wskazane odpowiednio w art. 7 ust. 3 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody uznał z kolei, że "dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej". Przechodzą zatem do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu na wstępie należy zauważyć, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy zgodnie z przywołanymi przepisami Skarżący rozporządzał jak właściciel samochodem osobowym marki [...] dokonując eksportu powyższego pojazdu. W skardze Skarżący zarzuca m.in. "błędne ustalenie, że strona nie wykazała, że dysponowała prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel i dokonania eksportu samochodu osobowego przez inną osobę lecz na jej rzecz, w sytuacji gdy jedynymi właścicielami pojazdu był wnioskodawca, a kolejnym nabywca T. , nikt inny nie miał prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel, a wszystkie podmioty uczestniczące w przewozie działały wyłącznie w charakterze przewoźników, nie nabywając prawa "rozporządzania" pojazdem w żaden sposób (przejście prawa do rozporządzania jak właściciel nastąpiło pomiędzy wnioskodawcą, a T. ) - przewoźnicy nie posiadali do pojazdu jakiegokolwiek tytułu prawnego." Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w judykaturze panuje zgodny pogląd, iż pojęcie rozporządzania towarem jak właściciel zarówno w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jak i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzanie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystanie z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków zużycia itp.). Spośród czynności "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadzić do podobnego rezultatu. ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Z rozporządzania towarem jak właściciel mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r. (I SA/Sz 736/20); wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2020 r.( I SA/Wr 302/20). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zauważyć, że faktura eksportowa została wystawiona w dniu 18.08.2020 r. (karta nr 4 akt administracyjnych) w tym dniu nastąpiło również wydanie towaru firmie transportowej (Przedsiębiorstwo [...] ), co potwierdza ww. faktura oraz dokument CMR (karta nr 19 akt administracyjnych). Jak wynika z oświadczenia Skarżącego z 20.09.2021 r. (karta nr 44 (50) akt administracyjnych) ww. firma transportowa działała jako podwykonawca firmy A. z siedzibą w Holandii odpowiedzialnej za logistykę. Skarżący pokrywał koszty transportu "do granicy". Jak z kolei wynika z emaila Skarżącej z dnia 6.10.2021 r. (karta 52 akt administracyjnych firma A. z siedzibą w Holandii działała na zlecenie odbierającego tj. nabywcy samochody T. . Jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2021 r. (karta 43 akt administracyjnych) wpłaty za ww. pojazd [...] zostały dokonane w dniu 10.08.2020 r. oraz 17.08.2020 r. w łącznej kwocie 105.000,00 EUR. Wpłat dokonano zatem przed wydaniem towaru w pełnej kwocie wynikającej z faktury eksportowej. Zauważyć także należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przywołaną decyzją unieważnił zgłoszenie celne do procedury wywozu zgłoszone również w dniu 18.08.2020 r przez Skarżącego ponieważ zgłoszenia celnego w dniu 25.08.2020 r. tego samego pojazdu dokonała firma A. z siedzibą w Holandii. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel doszło jeszcze na terytorium kraju. Podkreślić należy, że jeszcze przed wystawieniem faktury eksportowej kupujący zapłacił w całości kwotę za pojazd, który został mu wydany w dniu 18.08.2020 r. Oczywiście pojazd wydano nie bezpośredni nabywcy samochodu firmie T. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich ale firmie logistycznej działającej na jego zlecenia - A. z siedzibą w Holandii. Zauważyć także należy, że podwykonawca Przedsiębiorstwo [...] . działał nie na zlecenie Skarżącego a firmy logistycznej A. działającej na zlecenie kupującego. Skarżący zatem po wydaniu towaru (pojazdu) firmie logistycznej A. utracił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel skoro towar został opłacony przez kupującego i wydany kupującemu przez Skarżącego. To kupujący - T. zarządzał towarem w czasie transportu i już 18.08.2020 r. mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Mógł również swobodnie wydawać dyspozycje firmie logistycznej działającej na jego zlecenie. Dlatego konkluzja organu, że dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu jest prawidłowa a tym samym Skarżący nie nabył prawa do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego marki [...] w wysokości 74 074,00 zł. na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze oczywiście rację ma Skarżący, że przewoźnicy nie nabywają prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ale w niniejszej sprawie prawo do rozporządzania towarem nie nabyli przewoźnicy a kupujący T. na zlecenie którego działali przewoźnicy. Zatem organ nie naruszył art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) i przyjęcie, że pojęcie "prawa rozporządzania jak właściciel" odnosi się również do posiadaczy pojazdu takich jak przewoźnicy, w sytuacji gdy prawo to musi wynikać z określonego tytułu jak np. własność, najem, leasing, a nie jedynie przewóz. Organ nie naruszył również art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie i brak zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu, w sytuacji gdy wnioskodawca wykazał spełnienie wszystkich przesłanek, w tym dot. prawa rozporządzania jak właściciel oraz zachowania terminu do złożenia wniosku. Wnioskodawca nie dysponował bowiem prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż prawa tego wyzbył się poprzez sprzedaż rzeczonego pojazdu zagranicznemu kontrahentowi na terenie kraju a więc nie mógł dokonać eksportu pojazdu. Organy nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów procesowych w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. Końcowo Sąd odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, że "W ocenie skarżącej nie ma przy tym znaczenia jak się strony transakcji umówiły na ponoszenie kosztów transportu, skoro pojazd miał zostać dostarczony do Zjednoczonych Emiratów Arabskich i dopiero tam prawo do rozporządzania jak właściciel nabyła T. . Nie można uznać tego nabycia za nabycie w kraju, zwłaszcza, że pojazd był wywożony. Momentem przejścia niebezpieczeństwa utraty, uszkodzenia był moment dostawy" zauważa, że: a) ustalenie, kto ponosi koszty transportu nie przesądza o przeniesieniu prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, b) okoliczność "wywożenia" towaru w żaden sposób nie wpływa na miejsce dostawy tj. towar może być "wywożony" zarówno przez sprzedającego jak i kupującego, c) momentem przejścia niebezpieczeństwa utraty, uszkodzenia był moment dostawy, przy czym w ocenie Sądu był to 18.08. 2020 r. tj. moment wydania towaru firmie logistycznej działającej na zlecenie kupującego oraz zapłata przez niego ceny. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.