III SA/Wa 523/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I I I SA/Wa 523/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w W. częściowo zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2001 r., określającą J. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 i 1998 r, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę, a nadto ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec, październik, listopad 1997 r. i marzec, sierpień , wrzesień 1998 r. Podstawę decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej w trakcie której zakwestionowano prawidłowość odliczenia podatku VAT z niektórych faktur na zakup różnych materiałów min. z powodu wystawienia ich na inny podmiot , bądź odliczenia podatku w miesiącach wcześniejszych niż miesiąc ich wystawienia. Ustalono ponadto, że podatnik zajmował się wynajmem lokali pod działalność gospodarczą osobom trzecim od czerwca 1997 r. uzyskując z tej działalności przychody. Umowy zawierano na okres około jednego roku, a następnie przedłużano aneksami. Wskazywało to na zamiar wykonywania usług najmu lokali w sposób częstotliwy, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 10, poz.50 z późn. zm) - dalej: ustawa o VAT. W chwili rozpoczęcia świadczenia tych usług był już zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro tak, to obroty z tytułu najmu lokali winien łączyć z tymi, które osiągał z wykonywania innej opodatkowanej działalności. Nie było, wbrew twierdzeniom strony, podstaw do rozgraniczania usług najmu lokali użytkowych od innych wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na skutek skargi J. F. sprawa była przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2003 r. w sprawie I I I SA 101/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Sąd uznał, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa ale wyłącznie w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W takim, bowiem zakresie nie miała podstaw prawnych, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97/OTK, w którym uznano za niekonstytucyjne przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby i za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako " dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. NSA uznał natomiast, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o VAT w zakresie opodatkowania, wykonywanych przez J. F., usług najmu lokali na cele użytkowe. Do objęcia, bowiem tym podatkiem nie jest istotne czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą czy też nie. Istotne jest jedynie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Skarżący nie mógł także skorzystać z przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, zwolnienie bowiem przed rozpoczęciem wykonywania usług najmu był już podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Jednocześnie wyjaśnił, że za podatnika podatku VAT nie mogli zostać uznani małżonkowie. Zakres podmiotowy tego podatku określa art. 5 ustawy, a podmiotami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Podmioty te, przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, mają obowiązek złożyć zgłoszenie rejestracyjne a urząd skarbowy nadaje podatnikowi numer identyfikacyjny. Zgodnie z przepisami o rejestrowaniu podatników zarówno oboje małżonkowie nie mogą mieć, jako odrębny podmiot nadanego numeru identyfikacyjnego, jak też nie mogą mieć odrębnych numerów. Numer nadany temu małżonkowi, który jest podatnikiem podatku VAT staje się numerem właściwym dla małżonków i powinien być podawany na fakturach w związku z czynnościami podejmowanymi przez małżonków wspólnie. Małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą i nie mający zawiązanej spółki cywilnej, nie mogą być natomiast traktowani jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Podjęta w tym zakresie ocena przez organy podatkowe obu instancji znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, w którym zgromadzono umowy najmu, deklaracje w podatku od osób fizycznych i ewidencje. Znajduje także pełne oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Nie można jej skutecznie zakwestionować w oparciu o dostępne na rynku poradniki w sprawie stosowania przepisów podatkowych. Decydujące znaczenie ma, bowiem treść obowiązujących przepisów, które zostały przez organy zastosowane prawidłowo. Bez znaczenia również dla rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt wywiązywania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku w zakresie podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskiwanych z najmu lokali użytkowych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2001 r. w części ustalającej skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odstąpił od jego ustalenia, a nadto uchylił decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 1997 r., zaległość za ten okres oraz odsetki za zwłokę i określił je w nowej niższej wysokości. W pozostałej zaś części decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji w sposób drobiazgowy opisał stan faktyczny sprawy, z przywołaniem wszelkich zgromadzonych dowodów oraz ich wyczerpującą oceną. Uzasadnienie to zawiera także szczegółowe wyjaśnienia stanu prawnego oraz podstawy rozstrzygnięcia. Przywołane zostały także obszerne fragmenty z rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze wskazaniem na zasadę związania organu wyrażoną przez Sąd oceną prawną. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z uznaniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. za niekonstytucyjne rozwiązań określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 Ustawy o VAT, o ile prowadzą do podwójnej odpowiedzialności podatnika za ten sam czyn. Korekta decyzji na korzyść skarżącego, w zakresie podatku za sierpień 1997 r. jest efektem zastosowania się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01, w przedmiocie obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy podatku naliczonego z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w danym miesiącu, ale wadliwie ujętej w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy. Co zaś do utrzymania w mocy decyzji urzędu skarbowego w pozostałej części przywołał, wyrażoną przez NSA, ocenę jej zgodności z prawem. W skardze z dnia 14 stycznia 2004 r. J. F. przytaczając obszerne fragmenty z Poradnika Księgowania Praktycznego pt. "Ewidencjonowanie nietypowych zdarzeń gospodarczych" wydawnictwa "Sigma" z 1996 r podniósł zarzuty tej samej treści, co w skardze na poprzednią decyzję. Wskazał, że według tego źródła osoby prowadzące działalność gospodarczą i będące płatnikiem podatku VAT w latach 1997 i 1998 mogły skorzystać z ustawowego zwolnienia z podatku od wynajmu lokali użytkowych na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Stroną umowy są obydwoje małżonkowie jako właściciele nieruchomości, każde z nich prowadzi działalność i jest podatnikiem podatku VAT i każdego dotyczy to ustawowe zwolnienie. Obydwoje z księgową dołożyli starań, żeby zapoznać się z obowiązującymi przepisami i stosować się do nich. Skoro nie wystawiał faktur VAT, to najemcy nie odliczali z tego tytułu podatku i Skarb Państwa nie poniósł strat a organy podatkowe postąpiły niezgodnie z przepisami prawa. Podniósł nadto, że prawidłowo i w terminie rozliczał podatek dochodowy od przychodów z wynajmu lokali. Uważa, że dopiero po przekroczeniu limitu dochodu z wynajmu lokali byłby zobowiązany do wystawiania faktur VAT. Zarzucił także błędne powołanie w podstawie prawnej skarżonej decyzji art. 5 ust. 7 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 a niepowołanie przepisu art. 27 ust 5 i 6 ustawy o VAT podczas gdy naliczono dodatkowy podatek VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a skargę należało uznać za oczywiście bezzasadną. Podniesione w skardze zarzuty były już przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2003r. zakwestionował legalność uprzedniej decyzji wyłącznie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej skorygował to uchybienie, uchylając w tej części decyzję Urzędu Skarbowego w S. i odstępując od ustalenia "sankcji". Efektem tego rozstrzygnięcia jest wyeliminowanie z podstawy prawnej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, co skarżący niezasadnie kwestionuje w skardze. W pozostałym zakresie Sąd ten uznał decyzję za zgodną z prawem i znajdującą oparcie zarówno w niebudzących wątpliwości ustaleniach stanu faktycznego, jak i obowiązujących przepisach prawa. Ocena ta i wyrażony pogląd prawny zostały w sposób szczegółowo uzasadniony, a skoro nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, pozostają aktualne w całej rozciągłości. Należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym(Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o VAT w zakresie opodatkowania, wykonywanych przez J. F., usług najmu lokali na cele użytkowe. Do objęcia, bowiem tym podatkiem jest istotne, czy dany podmiot wykonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Obowiązek w podatku VAT ciąży, bowiem na każdym podmiocie, który w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, wykonuje czynności świadczenia usług bądź sprzedaży towarów. Ustalenia zaś stanu faktycznego w tym względzie nie nasuwają zastrzeżeń, znajdując potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach w postaci umów najmu, deklaracji i ewidencji dla podatku dochodowego. Skarżący nie mógł także, o czym była uprzednio mowa, skorzystać z przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem przed rozpoczęciem wykonywania usług najmu był już podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Jednocześnie wbrew, jego twierdzeniom, za podatnika podatku VAT nie mogli zostać uznani małżonkowie. Zakres podmiotowy tego podatku określa art. 5 ustawy, a podmiotami tymi są osoby prawne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Jak to już wyjaśnił NSA, podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu mają obowiązek złożyć zgłoszenie rejestracyjne, a urząd skarbowy nadaje podatnikowi numer identyfikacyjny. Zgodnie z przepisami o rejestrowaniu podatników zarówno oboje małżonkowie nie mogą mieć, jako odrębny podmiot nadanego numeru identyfikacyjnego, jak też nie mogą mieć odrębnych numerów. Numer nadany temu małżonkowi, który jest podatnikiem podatku VAT staje się numerem właściwym dla małżonków. Małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą a nie mający zawiązanej spółki cywilnej, nie mogą być natomiast traktowani jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Bezpodstawne w związku z tym są twierdzenia, że małżonkowie jako strona mieli odrębne prawo do ustawowego zwolnienia z podatku, aż do osiągnięcia limitu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Po raz kolejny wskazać należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje fakt wywiązywania się przez skarżącego z ciążących na nim obowiązków, w zakresie podatku dochodowego, z tytułu przychodów uzyskiwanych z omawianej działalności. Podobnie należy ocenić znaczenie podnoszonej przez niego okoliczności, że skoro nie wystawiał faktur VAT, to najemcy nie dokonywali odliczeń tego podatku. Za bezpodstawny wreszcie należy uznać zarzut wskazania przez organ błędnej podstawy prawnej decyzji, która zresztą w skardze została mylnie podana. Jak bowiem wynika z sentencji decyzji, za jej podstawę przyjęto art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz 489 z późn. zm.), art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 21 § 3 i art. 53 §4 ord. pod. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na co wskazują powyższe rozważania to, stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.