III SA/Wa 523/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi F. GmBH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. GmBH z siedzibą w Niemczech kwotę 5198 zł ( słownie: pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka F. GmBH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka") złożyła 7 lutego 2008r. wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007r. w wysokości 308.513,69 zł. Do wniosku dołączyła 26 faktur dokumentujących poniesione wydatki w okresie od kwietnia do sierpnia 2007r. NUS wezwała Spółkę pismem z 4 sierpnia 2008r., do sprecyzowania okresu, którego dotyczy ww. wniosek, wyjaśniając że faktury załączone do wniosku, wyszczególnione w poz. 11 formularza, wystawiono za miesiące od lutego do sierpnia 2007r. Spółce wyznaczono 10-dniowy termin do złożenia wyjaśnień, a w podstawie prawnej wskazano art. 155 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wezwanie doręczono Spółce 19 sierpnia 2008r. Spółka 25 sierpnia 2008r. złożyła nowy formularz wniosku o zwrot VAT, w którym skorygowała ww. wniosek, wskazując że dotyczy on miesięcy od kwietnia do grudnia 2007r. Załączyła też do niego 10 nowych faktur, na 79.874,18 zł. Do NUS ww. dokumenty wpłynęły 28 sierpnia 2008r. NUS [...] czerwca 2009r. wydał: 1) postanowienie, w którym odmówił rozszerzenia zakresu żądania wniosku o zwrot podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2007r. z 308.513,69 zł do 388.387,87 zł, w podstawie którego wskazał art. 167 O.p. oraz wyjaśnił, że Spółka wskazując nowe faktury oraz zwiększając kwotę zwrotu rozszerza stan faktyczny, będący podstawą pierwotnie złożonego wniosku, dokonuje tego ponadto po upływie terminu wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm. dalej: "rozporządzenie z 2004r."); 2) decyzję, na mocy której dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 308.514 zł od kwietnia do grudnia 2007r., uwzględniając oryginały faktur dokumentujące poniesione przez Spółkę wydatki w okresie od kwietnia do grudnia 2007r. NUS w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, że Spółka, wskazując nowe faktury oraz zwiększając kwotę zwrotu VAT rozszerza stan faktyczny, będący podstawą pierwotnie złożonego wniosku. Faktury wskazane w poz. 11 pkt 27-36 wniosku z 28 sierpnia 2008r. nie stanowią podstawy do zwrotu, bo modyfikacji wniosku dokonano po terminie wynikającym z § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Wniosek należało złożyć nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Spółka w odwołaniu z 30 lipca 2009r. od ww. decyzji NUS uznała, że doszło do zaniżenia zwrotu VAT przez błędne ustalenie kwoty zwrot. W jej ocenie wskazanie nowych dowodów (faktur) oraz zmiana kwoty zwrotu nie stanowi powołania się na nowy stan faktyczny. Stan faktyczny, będący podstawą wniosku istnieje obiektywnie – są to nabycia towarów, choć organ dokonuje jego ustalenia w oparciu o materiał dowodowy. Wskazanie nowych dowodów przez stronę jest jej uprawnieniem, służącym prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego – w szczególności ustaleniu rozmiaru zjawisk, takich jak np. wartość nabyć towarów lub kwoty zwrotu oraz nie jest ograniczone przez art. 167 § 1 O.p. Spółka wyjaśniła ponadto, że gdyby założyć, że prawidłowa jest odmowa rozszerzenia zakresu wniosku o zwrot VAT, NUS niezgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia zwrócił Spółce ostemplowane i przedziurkowane faktury, uniemożliwiając wszczęcie odrębnego postępowania w zakresie zwrotu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu potwierdził stanowisko Spółki, iż stan faktyczny będący podstawą wniosku o zwrot istnieje obiektywnie, gdyż są to zakupy towarów i usług dokonane na terytorium kraju przez Spółkę w okresie od kwietnia do grudnia 2007r. Zakupy powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w fakturach załączonych do wniosku z 7 lutego 2008r., gdyby Spółka dołożyła należytej staranności przy składaniu ww. wniosku. Faktury wyszczególnione w poz. 11 pkt 27-36 formularza skorygowanego wniosku złożono 25 sierpnia 2008r. - po ustawowym terminie do złożenia wniosku wynikającym z § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Termin ten, który ma charakter materialny upłynął 30 czerwca 2008r. Nie podlega on zatem przywróceniu, co wynika z § 4 art. 162 O.p. Upływ ww. terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych Spółki. DIS, odnosząc się do zarzutu Spółki podniósł, że wskazanie nowych dowodów jest uprawnieniem strony i nie jest ograniczone przez art. 167 § 1 O.p., ale modyfikacja wniosku nie może prowadzić do zmiany stanu faktycznego sprawy zainicjowanej wnioskiem. W przeciwnym wypadku należy rozważyć kwestię terminu na złożenie wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2010r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i utrzymanej przez nią w mocy ww. decyzji NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz 2) art. 167 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka potrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania, przedstawioną wyżej. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że ostemplowania i przedziurkowanie faktur jest zgodne z treścią § 6 ust. 1 rozporządzenia, na podstawie którego urząd skarbowy rozpatrując wniosek o zwrot podatku jest obowiązany ostemplować i przedziurkować każdą fakturę lub dokument celny, z których wynikają kwoty do zwrotu podatku, w celu uniknięcia ponownego ich użycia, gdy były już raz przedmiotem rozpatrzenia, nawet gdy nie dały prawa do zwrotu. DIS podniósł też, że sporne faktury dostarczono z uchybieniem terminu, który nie podlega przywróceniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.) na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd działając z urzędu - uwzględniając dyspozycję art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – dostrzegł, że DIS utrzymując w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2009r. o zwrocie Spółce podatku VAT nie zauważył, że choć organ pierwszej instancji dokonał zwrotu VAT, uwzględniając faktury załączone do pierwotnego wniosku Spółki z 7 lutego 2008r., tj. za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2010r., zarówno w sentencji decyzji, jak również w jej uzasadnieniu wskazał, że zwrotu podatku VAT dokonano na podstawie faktur dokumentujących poniesione wydatki od kwietnia do grudnia 2007r. Takie stwierdzenie organu podatkowe pierwszej instancji nie ma uzasadnienia ani w materiale dowodowym sprawy (zestawieniu faktur wskazanych w poz. 11 pierwotnego wniosku z 7 lutego 2008r.), ani w dyspozycji postanowienia odmawiającego rozszerzenia zakresu żądania, z którego wynika, że wniosek skarżącej Spółki może być uwzględniony jedynie do kwoty pierwotnego żądania, tj. 308.513,69 zł. Pierwotnym żądaniem - co wynika z akt sprawy - objęte były jedynie faktury z okresu od kwietnia do sierpnia 2007r. Tym samym odwoływanie się przez NUS w sentencji decyzji, jak również w uzasadnieniu tejże decyzji do faktur późniejszych niż sierpniowe, tj. za miesiące od września do grudnia 2007r., jest niczym nieuzasadnione, tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z [...] czerwca 2009r. prawidłowo uznał, że nie jest możliwe rozszerzenie przez Spółkę żądania o nowe faktury, których nie załączono do pierwotnego wniosku, a następnie załączono je, jednakowoż już po terminie do złożenia wniosku o zwrot VAT, tj. po 30 czerwca 2008r. (§ 5 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 167 § 1 O.p.); a ponadto faktury te nie dotyczyły stanu faktycznego objętego pierwotnym wnioskiem – bo dotyczyły ponadto miesięcy od września do grudnia 2007r. Sąd w związku z tym stoi na stanowisku, że skoro DIS w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł wyżej opisanych nieprawidłowości, których dopuścił się organ pierwszej instancji, rozpatrując wniosek Spółki o zwrot VAT, w odniesieniu do okresu, za który dokonano zwrotu, zaskarżoną decyzję należało uchylić, wskazując przy tym, że stronie skarżącej należny jest zwrot podatku VAT w wysokości wskazanej w pierwotnie złożonym wniosku z 7 lutego 2008r., tj. 308.513,69 zł, za okres objęty fakturami załączonymi do pierwotnego wniosku – od kwietnia do sierpnia 2007r. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja DIS naruszała zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w związku z niezastosowaniem w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nakazuje organowi odwoławczemu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy z uwagi na wstąpienie wyżej opisanych nieprawidłowości natury proceduralnej, polegających na tym, że organ pierwszej instancji, choć dysponował fakturami załączonymi przez Spółkę do pierwotnego wniosku jedynie za miesiące od kwietnia do sierpnia 2007r. uznał w sentencji i uzasadnieniu decyzji, że możliwe jest odwołania się do innych miesięcy. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut skargi o naruszeniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., którego Spółka w żaden sposób nie uzasadniła. Sąd wskazuje, że wniosek Spółki o zwrot VAT organy podatkowe rozpatrzyły na podstawie ww. rozporządzenia z 2004r., które wydano stosownie do art. 89 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zwrotu VAT dokonano również na podstawie faktur załączonych do pierwotnego wniosku, choć z treści uzasadnienia i sentencji decyzji NUS wynika, że zwrot obejmuje inne okresy, które nie mogą być brane pod uwagę ze względu na upływ terminu wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Sąd podziela ponadto stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do skarżącej Spółki niemożliwe było dokonanie zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe niż wskazane w pierwotnie złożonym wniosku, w sytuacji, gdy do uzupełnienia wniosku doszło po upływie terminu wskazanego w § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Sąd podkreśla przy tym, że z dyspozycji przepisu art. 167 § 1 O.p. wynika, że tylko w przypadku, kiedy nie dochodzi do zmiany stanu faktycznego sprawy możliwe jest rozszerzenie żądania przez stronę do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki rozszerzenie wniosku o nowe okresy rozliczeniowe zmienia stan faktyczny sprawy. Mamy w takim przypadku do czynienia ze zmianą zakresu żądania, z równoczesną zmianą podstawy faktycznej tego żądania. Po raz pierwszy i to już po upływie terminu, w którym możliwe było złożenie wniosku o zwrot VAT pojawiły się faktury, nie stanowiące wcześniej materiału dowodowego sprawy. Sąd stoi ponadto na stanowisku, że w sytuacji, gdy faktury załączone do uzupełnionego po terminie wniosku o zwrot VAT, zostały Spółce zwrócone, przy jednoczesnym ich ostemplowaniu i przedziurkowaniu, nie można uznać, że wadliwość ta mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wynika natomiast, że tylko takie wadliwości proceduralne, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą spowodować uchylenie decyzji organu podatkowego. Sąd ocenia jednak, że z uwagi na upływ terminu przewidzianego w § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. wadliwe zastosowanie art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy oraz nie uzasadniało z tego powodu wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał że choć niezasadne są zarzuty podnoszone w skardze, konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIS, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.