III SA/Wa 528/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2009 r., P. S.A. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że w ramach reorganizacji działalności grupy kapitałowej P. S.A., zakładającej skupienie komercyjnej działalności telekomunikacyjnej w jednym podmiocie, P. zawarła umowę z dnia 24 września 2003 r., dotyczącą wniesienia niektórych aktywów telekomunikacyjnych P. do spółki T. SA. (dalej: T.). W 2004 r. spółka T. została przekształcona w E. S. A. (dalej: E.). Z kolei P. zmieniła w 2007 nazwę na P. E. S.A (dalej: PE). Na podstawie przedmiotowej umowy P. zgodziła się na ustanowienie na rzecz T. prawa 20-letniej dzierżawy na należących do niej określonych aktywach telekomunikacyjnych takich jak linie światłowodowe stanowiące składnik linii przesyłowych wysokich lub średnich napięć, systemy urządzeń teletransmisyjnych związanych funkcjonalnie z liniami światłowodowymi, inne urządzenia (elementy zasilania, kable ziemne, przełącznice światłowodowe) oraz związane z tymi urządzeniami wartości niematerialne i prawne takie jak programy komputerowe, licencje, itp. (określone jako przekazane urządzenia i wartości). Przekazanie linii światłowodowych nie polegało na wydzieleniu konkretnych linii z majątku P.. Przekazanie tychże linii polegało bowiem na zagwarantowaniu T. prawa do korzystania z włókien w kablu światłowodowym w określonej proporcji na danej relacji linii światłowodowej przez okres 20 lat. Przekazanie linii światłowodowych nastąpiło w formie zagwarantowania dostępu do przepustowości wskazanych w umowie łączy, którą to przepustowość określono jako procent całkowitej przepustowości danego łącza. Linie światłowodowe dzierżawione na podstawie umowy przez T. nie tylko pozostały własnością P., lecz były również przez spółkę używane w bieżącej działalności w zakresie w jakim nie przysługiwało to T.. Na podstawie umowy do obowiązków P. należało utrzymanie linii światłowodowych w stanie przydatnym do użytku, w tym usuwanie awarii, bieżąca naprawa, odtwarzanie zużytych i zniszczonych elementów itp. Z kolei na T. spoczywał obowiązek utrzymywania w stanie przydatnym do użytku dokonywania napraw i usuwania awarii w zakresie przekazanych urządzeń i wartości. Wartość przedmiotu dzierżawy została wyceniona przez niezależną jednostkę na ok. 214 mil. zł. W zamian za ustanowienie dzierżawy P. objęła akcje T., wyemitowane po podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki o wartości nominalnej równej wartości aportu. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało potraktowane jako czynność zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z § 67 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Następnie, w celu dopełnienia obowiązków regulacyjnych, wyodrębniono z P. majątek służący działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Podział przez wydzielenie został dokonany w dniu 31 grudnia 2007 r., a majątek przesyłowy wraz z liniami przesyłowymi i infrastrukturą został przejęty przez Spółkę. W związku z tym, że zarówno wydzielany majątek jak i majątek pozostający w P. stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z zasadą sukcesji, zawartą w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja, na Spółkę przeszły wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatkowe P. związane ze składnikami majątkowymi wymienionymi w planie podziału. Zostało to potwierdzone w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. (sygn. [...]). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała: 1. Czy podatek VAT naliczony związany z kosztami utrzymania przekazanych linii światłowodowych, w stosunku do którego prawo do odliczenia powstało przed 1 grudnia 2008 r., podlega odliczeniu z uwzględnieniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT? 2. Czy podatek VAT naliczony związany z kosztami utrzymania przekazanych linii światłowodowych, w stosunku do którego prawo do odliczenia powstało po 1 grudnia 2008 r., podlega odliczeniu w całości? Zdaniem Spółki podatek VAT naliczony związany z kosztami utrzymania przekazanych linii światłowodowych, w stosunku do którego prawo do odliczenia powstało przed 1 grudnia 2008 r., powinien podlegać odliczeniu z uwzględnieniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-11 ustawy o VAT, natomiast podatek naliczony w stosunku do którego prawo do odliczenia powstało po 1 grudnia 2008 r., powinien podlegać odliczeniu w całości. W związku z tym, że prawa i obowiązki podatkowe związane z umową przeszły w wyniku sukcesji na P., Spółka, jako sukcesor generalny, przejęła również (wstępując w sytuację prawno-podatkową P.E.) zasady rozliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie sieci światłowodowej. Interpretacją indywidualną z dnia [...]listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdy, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z powyższej zasady wynika więc, że nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z treści art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; 2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. - co wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest właścicielem linii światłowodowych, które wykorzystywała do działalności opodatkowanej w zakresie w jakim z tych linii nie korzysta dzierżawca. Jest ona bowiem sukcesorem podmiotu, który zawarł umowę na zagwarantowanie podmiotowi trzeciemu (T. S. A.) prawa do korzystania z włókien w kablu światłowodowym w określonej proporcji na danej relacji linii światłowodowej przez okres 20 lat. Należy nadmienić, iż aport w formie dzierżawy ustanowionej na rzecz kontrahenta w zamian za udziały otrzymane przez Spółkę w roku 2003 zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami był czynnością zwolnioną z opodatkowania. Spółka ponosiła wydatki na utrzymanie i eksploatację przedmiotowych linii, w tym wymiany poszczególnych elementów, naprawy usterek itp. Zatem wykorzystuje ona linie światłowodowe w proporcji ustalonej z dzierżawcą przez podmiot, którego jest sukcesorem. W konsekwencji ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tylko o część kwoty podatku naliczonego związanego z kosztami utrzymania linii światłowodowych przypadającą na czynności opodatkowane, co jak wynika z treści wniosku dotyczy przesyłania własnej energii elektrycznej. W części przypisanej wykorzystywaniu łącza przez dzierżawcę - wynikającej z ustalonej proporcji całkowitej przepustowości - takie prawo Spółce nie przysługuje, bowiem udostępnienie określonej części całkowitej przepustowości łącza dzierżawcy związane jest z czynnościami zwolnionymi, jakim był aport podlegający zwolnieniu od podatku w momencie jego realizacji w 2003 r. Fakt zmiany przepisu regulującego opodatkowanie czynności aportu niepieniężnego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Spółkę wydatkami, bowiem w rozpatrywanym przypadku wniesienie tytułem aportu prawa dzierżawy linii światłowodowych miało miejsce przed dniem 1 grudnia 2008 r. i podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Spółka, zarówno do dnia 1 grudnia 2008 r. jak i po tym terminie, posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na utrzymanie linii światłowodowych w części, w jakiej wykorzystuje linie do czynności opodatkowanych, tj. w proporcji wynikającej z zawartej umowy - przy zachowaniu warunków określonych w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia [...] listopada 2009 r. W dniu [...] stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę na interpretację z dnia [...] listopada 2009 r. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a, oraz zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 90 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że odliczenie podatku VAT, związanego z kosztami utrzymania linii światłowodowych, powinno opierać się na współczynniku określonym w umowie ( w oparciu o procent używania przepustowości łącza), a nie na współczynniku określonym w ustawie (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). tj. wg klucza obrotowego oraz naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji w indywidualnej sprawie Strony istotnych elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku, że przedmiotowe wydatki dotyczą nie tylko linii światłowodowych, ale również elementów infrastruktury przesyłowej związanej przede wszystkim w sieciami przesyłowymi energii elektrycznej. Zdaniem Spółki podatek VAT związany z wydatkami objętymi wnioskiem należy rozliczyć wg współczynnika określonego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki dotyczą bowiem jednocześnie czynności opodatkowanych VAT (przesył energii elektrycznej) oraz czynności zwolnionych z VAT (aport) i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku VAT związanych wyłącznie z jednym z rodzajów ww. czynności. Błędne i nie znajdujące oparcia w przepisach prawa jest stanowisko Ministra Finansów, że w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w wydatkach opisanych we wniosku należy zastosować współczynnik wynikający z umowy dzierżawy, tj. proporcję określającą dostęp E. do linii światłowodowych. Organ podatkowy niewłaściwie wywiódł możliwość przypisania każdego wydatku ponoszonego na utrzymanie linii światłowodowych na część wykorzystywaną przez Skarżącą oraz część wykorzystywaną przez E. Linie światłowodowe stanowią z perspektywy technicznej całość użytkową i nie jest możliwe wskazanie, że konkretną wiązką światłowodową przesyłane są dane konkretnego podmiotu (tj. w realiach niniejszej sprawy, że konkretną wiązką światłowodową przesyłane są dane E. a inną wiązką dane Spółki). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, jego kwalifikacja jako objętego dyspozycją art.90 ustawy o VAT, jest nieprawidłowa, tak dokonana przez Spółkę jak i przez Ministra Finansów. Na wstępie należy przytoczyć założenia przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Spółka aportem wniosła do innej spółki – E. . prawo dzierżawy linii światłowodowych, w określonej umową proporcji, na okres 20 lat. Wniesiony aport skutkował przyznaniem Spółce akcji o stosownej wartości, w kapitale akcyjnym E.. Aport nie został opodatkowany podatkiem od towarów i usług z uwagi na zwolnienie aportów w tym czasie, przyznane § 67 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Przepis ten utracił moc prawną w dniu 1 grudnia 2008 r. Po wniesieniu aportu – dzierżawy linii, przy Spółce pozostały w stosownej proporcji linie światłowodowe, linie przesyłowe wysokich lub średnich napięć, elementy zasilania, kable ziemne, przełącznice światłowodowe oraz związane z tymi urządzeniami wartości niematerialne i prawne - w całości. Do obowiązków Spółki należało utrzymanie linii światłowodowych i opisanych urządzeń w stanie przydatnym do użytku. W dniu 31 grudnia 2007 r. nastąpiły w Spółce zmiany strukturalne, które jednak nie miały wpływu na założenia umowy aportującej, gdyż Spółka jest sukcesorem prawnym wcześniej istniejącej. Spółka we wniosku o interpretację zapytała - czy prawidłowe jest jej stanowisko, polegające na tym, że podatek od towarów i usług związany z kosztami utrzymania linii światłowodowych, naliczony przed 1 grudnia 2008 r. podlega odliczeniu z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-11 stawy o VAT, a podatek w stosunku do którego powstało prawo do odliczenia po 1 grudnia 2008 r. podlega odliczeniu w całości. Zdaniem Spółki na obie części pytana winna otrzymać odpowiedź twierdzącą. Zdaniem Ministra Finansów, jak wskazał na str. 6: "Wnioskodawca wykorzystuje linie światłowodowe w proporcji ustalonej z dzierżawcą przez podmiot, którego jest sukcesorem. W konsekwencji ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tylko o część kwoty podatku naliczonego związanego z kosztami utrzymania linii światłowodowych przypadającą na czynności opodatkowane, co jak wynika z treści wniosku dotyczy przesyłania własnej energii elektrycznej. W części przypisanej wykorzystywaniu łącza przez dzierżawcę - wynikającej z ustalonej proporcji całkowitej przepustowości - takie prawo Wnioskodawcy nie przysługuje, bowiem udostępnienie określonej części całkowitej przepustowości łącza dzierżawcy związane jest z czynnościami zwolnionymi, jakim był aport podlegający zwolnieniu od podatków momencie jego realizacji w 2003 r. Wskazać należy, iż fakt zmiany przepisu regulującego opodatkowanie czynności aportu niepieniężnego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami, bowiem w rozpatrywanym przypadku wniesienie tytułem aportu prawa dzierżawy linii światłowodowych miało miejsce przed dniem 1 grudnia 2008 r. i podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Reasumując: Wnioskodawca, zarówno do dnia 1 grudnia 2008 r. jak i po tym terminie, posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na utrzymanie linii światłowodowych w części, w jakiej wykorzystuje linie do czynności opodatkowanych, tj. w proporcji wynikającej z zawartej umowy - przy zachowaniu warunków określonych w art. 90 ust. 10 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z naprawą przedmiotowych linii w części przypadającej działalności dzierżawy, bowiem ta część służy czynnościom zwolnionym" W skardze Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie: "art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT) - poprzez wadliwe uznanie, ze odliczenie podatku VAT związanego z kosztami utrzymania Iinii światłowodowych powinno opierać się na współczynniku określonym w ustawie (art.90 ust. 3 ustawy o VAT). tj. wg klucza obrotowego." W uzasadnieniu zaś dobitnie zaznaczyła: "We wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że: "należy podkreślić, że linie światłowodowe są zamontowane przy wykorzystaniu konstrukcji sieci przesyłowych energii elektrycznej. W związku z tym bieżąca konserwacja i naprawa sieci obejmuje infrastrukturę przesyłową (słupy, kable energetyczne itp.), a także infrastrukturę towarzyszącą, jaką są m.in. linie światłowodowe, które stanowią składnik linii przesyłowych wysokich lub średnich napięć". Powyższe oznacza, że część wydatków objętych wnioskiem Spółki odnosi się do obiektów, które służą zarówno: • linii energetycznej (wykorzystywanej wyłącznie przez Spółkę), • linii światłowodu (wykorzystywanej przez Spółkę i E. wg proporcji ustalonej w umowie)." Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wyjaśnił między innymi: "....Wnioskodawca wykorzystuje linie światłowodowe w proporcji ustalonej z dzierżawcą przez podmiot, którego jest sukcesorem. W konsekwencji ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tylko o część kwoty podatku naliczonego związanego z kosztami utrzymania linii światłowodowych przypadającą na czynności opodatkowane, co jak wynika z treści wniosku dotyczy przesyłania własnej energii elektrycznej. W części przypisanej wykorzystywaniu łącza przez dzierżawcę - wynikającej z ustalonej proporcji całkowitej przepustowości - takie prawo Wnioskodawcy nie przysługuje, bowiem udostępnienie określonej części całkowitej przepustowości łącza dzierżawcy związane jest z czynnościami zwolnionymi, jakim był aport podlegający zwolnieniu od podatku w momencie jego realizacji w 2003 r." Sąd analizując przedstawiony stan faktyczny i szeroko cytowane stanowiska stron, stwierdza: I. Wniesienie aportu w postaci dzierżawy części linii światłowodowych w stosunku do całości posiadanych i eksploatowanych przez Spółkę, skutkowało przyznaniem Spółce akcji w kapitale akcyjnym spółki do której aport ten został wniesiony. Z otrzymanymi akcjami, zgodnie z art. 301 i następnymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 13, poz. 69ze zm.) dalej jako "k.s.h." immanentnie były i są związane prawa, w tym prawo poboru i prawo udziału w corocznym zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym spółki E. (art. 347 k.s.h.). Skoro skarżąca Spółka wyzbyła się swego prawa majątkowego w postaci częściowego użytkowania linii światłowodowych na rzecz pożytków jakie miała czerpać ze spółki E., nie może w złożonym wniosku dowodzić poprzez kwalifikację stanu faktycznego z art.90 ustawy o VAT, że uzyskuje pożytki i ponosi koszty z wykorzystywania linii w całości. Może wykazywać jedynie, że obsługuje, zgodnie z umową o wniesieniu aportu, zespoły i urządzenia służące do utrzymania tych linii w całości lub w części w zależności od zapisu jaki posiada umowa aportująca prawo dzierżawy natomiast pożytki pobiera jedynie z ich części. Pożytki z częściowego, objętego aportem użytkowania linii światłowodowych uzyskuje E. i ta spółka ponosi ewentualne inne koszty uzyskania swoich przychodów. Wobec tego Spółka otrzymuje pożytki z linii światłowodowych w oznaczonej umową aportową części zaś ponosi koszty utrzymania linii światłowodowych w całości lub w części, w zależności od zawartej umowy, wnoszącej ten aport. Koszty te stanowią ponoszone wydatki na opisany cel działalności skarżącej. Przy takiej ocenie prawnej stanu faktycznego, stosowanie zasady wskazanej w przepisie art. 90 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT jest nieuzasadnione bowiem nie zachodzi przypadek, o którym mowa w dyspozycji zacytowanych przepisów, a mianowicie, że podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takim to przypadku podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 i wreszcie może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W art.90 ust.10 wskazane są wartości progowe przy których nie wykazuje się proporcji wskazanych w art.90 ust.2 ustawy o VAT. Taki przypadek w tej sprawie, o ile wyczerpująco został wskazany stan faktyczny, nie występuje. Spółka posiada określony majątek (bez pożytków z eksploatacji części linii światłowodowych) i ten majątek przynosi określone przychody, którymi między innymi objęta jest należna od spółki E. dywidenda oraz koszty jego uzyskania. II. Proporcjonalność w odliczeniach podatku od towarów i usług stosowana jest również w prawie wspólnotowym z tym, że w omawianym przepisie brak jest regulacji prawnych, które byłyby dosłownym powtórzeniem przepisu artykułu 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L z 1997 r. nr 388 ). Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy, proporcja ta równa jest ułamkowi, w którym licznik jest wartością netto transakcji, które uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego, natomiast mianownik stanowi wartość wszystkich transakcji podatnika. W ich skład wchodzą zarówno transakcje wykazane w liczniku, jak i te, w związku z wystąpieniem których podatek odliczeniu nie podlega. Na tle art. 19 VI Dyrektywy Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał szereg orzeczeń, w których wskazano transakcje podlegające włączeniu do wartości w mianownika ułamka dla celów proporcjonalnego rozliczenia podatku. W orzeczeniu w sprawie C-333/91 Trybunał stwierdził, iż kwoty wynikające z czynności, które nie są objęte przedmiotem opodatkowania VAT, nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji, a tym samym nie powinny wpływać na odliczenie podatku naliczonego. W analizowanej sprawie taką czynnością było uzyskiwanie przez podatnika francuskiego dywidend wynikających z posiadania przez niego udziałów w innych podmiotach, nieobejmujących jednak zaangażowania w zarządzanie tymi podmiotami. Trybunał podniósł także, iż samo posiadanie udziałów nie jest działalnością gospodarczą, zatem podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym dokonywanie czynności wyłączonych z regulacji VAT nie stanowi żadnej z transakcji wymienionych przy definiowaniu proporcji, o której mowa w przywołanym powyżej art. 19 VI Dyrektywy. Ponadto mając na uwadze neutralność podatku od wartości dodanej Trybunał stwierdził, iż włączanie do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego czynności znajdujących się poza zakresem działalności gospodarczej podatnika prowadziłoby do tego, iż cel neutralności gospodarczej takiego podatnika nie zostałby osiągnięty. Do wskazanego powyżej problemu ETS nawiązał także: 1) w orzeczeniu w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, w którym uznał, iż artykuł 19 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby następujące kwoty nie były wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu dywidendy z tytułu udziałów wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej, która jest podatnikiem z tytułu innego rodzaju działalności i która świadczy na rzecz tych podmiotów zależnych usługi zarządzania oraz odsetki wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej od pożyczek udzielonych tym podmiotom, w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności gospodarczej spółki holdingowej do celów artykułu 4(2) VI Dyrektywy; 2) w orzeczeniu w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), w którego uzasadnieniu m.in. stwierdzono, iż ze względu na to, że otrzymywanie dywidend nie podlega podatkowi VAT, dywidendy wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej, która jest podatnikiem z tytułu innego rodzaju działalności i która świadczy na rzecz tych podmiotów zależnych usługi zarządzania, nie są wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu na podstawie artykułu 19 VI Dyrektywy; ( por. Maruchin Wojciech Komentarz do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II. Przenosząc orzecznictwo Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że o ile wszystkie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych utrzymujących linie światłowodowe wykonuje Spółka, ona ponosi opodatkowane koszty tych czynności gdyż wniesienie aportu w postaci dzierżawy części tych urządzeń w postaci linii światłowodowych spowodowało zerwanie więzi majątkowych pomiędzy pożytkami Spółki z eksploatacji linii światłowodowych, w oznaczonej umową części, zaś wniesienie aportem pożytków dzierżawy części linii światłowodowych w zamian za akcje spowodowała, że otrzymywana dywidenda nie podlega podatkowi od towarów i usług. III. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), skutkująca uchyleniem rozporządzenia Ministra Finansów, przewidującego zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnoszonych do spółek kapitałowych aportów ( wkładów niepieniężnych), nie ma najmniejszego wpływu na sposób stosowania treści art. 90 ustawy o VAT, w przypadku gdyby przepis ten miał zastosowanie w tej sprawie. W badanym przepisie jedynym kryterium stanowi wykonanie czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje bądź nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Bez względu więc na okres obowiązywania przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, przewidującego ulgę podatkową dla niektórych czynności w tym wnoszenia do spółek kapitałowych aportów, skorzystanie przez podatnika z tych przepisów rzutowało na pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności mających związek przyczynowy z owym wkładem niepieniężnym. Nie ma też wpływu zmiana organizacyjna skoro Spółka jest następcą prawnym poprzedniczki. Należy też zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów poruszył kwestię podziału kosztów powstałych po wniesieniu aportem prawa dzierżawy linii światłowodowych, rozdzielając je pomiędzy obie spółki, proporcjonalnie do zawartej przez nie umowy. Nie wyjaśnił jednak do końca czy ten podział ma zastosowanie przed przyjęciem dla celów podatkowych rozliczeń wg kryterium art.90 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT czy też ma służyć proporcjom wprowadzonym w miejsce formuły z art.90 ust.1 i ust.2ustawy o VAT, co doprowadziło do wniesienia przez Spółkę skargi. Odpowiedź na skargę nie mogła stanowić uzupełnienia interpretacji indywidualnej wobec tego, Sąd oceniając interpretację indywidualną, nie przytoczył cytowanego stanowiska Ministra Finansów i nie poddał go analizie. Reasumując, w ocenie Sądu, wniesienie aportem prawa użytkowani linii światłowodowych do innej spółki kapitałowej bez względu na to czy była to czynność opodatkowana czy zwolniona z podatku od towarów i usług, powoduje zerwanie więzi gospodarczej z aportowanym prawem, a przez to czynność ta pozostaje obojętna dla bytu przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jak też - data wejścia w życie zmienionych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług nie ma wpływu na kwalifikację wcześniej podejmowanych czynności podatkowych, gdyż nadal pozostają one jako opodatkowane bądź zwolnione z tego obowiązku. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu, badana interpretacja indywidualna Ministra Finansów jak i stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację, naruszają przepis art. 90 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację i w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Sąd na podstawie wskazanych przepisów uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że nie może być ona wykonana i zgodnie z art. 200 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).