III SA/Wa 528/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2852 zł (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. określającą P. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty. marzec lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. oraz określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2005 r. W decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził zaniżenie podatku należnego o wartości wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż wyrobów medycznych. Jak ustalono w trakcie kontroli dostawcą towaru była firma "M." z C. a odbiorcami ww. asortymentu towarów były dwie firmy "D." B.M. z P. oraz "D." A. P.. W wystawionych dla obu firm fakturach, dokumentujących sprzedaż ww. asortymentu, ceny jednostkowe netto tych samych wyrobów medycznych były identyczne, natomiast udzielony rabat w przypadku sprzedaży B. M.wynosił od 12,25% do 43%, a w przypadku A. P. od 0% do 5% (rabat 5% został zastosowany tylko w przypadku jednej faktury o najniższej wartości). Właścicielem firmy "D." była B.M., która jednocześnie była Prezesem Skarżącej i właścicielem 95% udziałów w tej Spółce. Organ podatkowy uznał, że w przedstawionym przypadku zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT.") i określił wysokość obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych firmie "D.", ceny netto stosowane dla firmy "D. Związek ten miał – w ocenie organu - wpływ na ustalenie ceny zastosowanej przy sprzedaży towaru firmie "D.". Spółka dokonywała również wewnątrzwspólnotowych nabyć od kontrahenta z Czech, firmy "M." a.s. Wartość niektórych nabyć towarów, wynikająca z wystawionych faktur przez M. przeliczana była na złote polskie z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów. Spółka nie zastosowała średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP na dzień wystawienia faktur. Ponadto z zapisów do rejestrów, w których prowadzono ewidencję wewnątrzwspólnotowych nabyć, Spółka dokonywała na podstawie dokumentów magazynowych PZ. W trakcie kontroli nie okazano faktur wewnętrznych, których obowiązek wystawienia wynika z brzmienia art. 106 ust. 7 ustawy VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził także zaniżenie podatku należnego z tytułu zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania wpłaconych zaliczek na poczet nabycia lokalu użytkowego przez B. M. i C. M.. Zdaniem organu Spółka zastosowała zaniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie i zaniżenie podatku naliczonego spowodowane: - nieprawidłowym przeliczanie wartości niektórych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wynikających z wystawionych faktur przez firmę "M.", - odliczeniem podatku z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, gdyż w ewidencji zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 Spółka ujęła faktury VAT wystawione przez firmę B. Sp. z o.o., z tytułu nabycia betonu służącego do budowy budynku wielorodzinnego w P.. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartych w fakturach w miesiącach, w których dokonała tego obniżenia, - odliczeniem podatku z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT w rozliczeniu za czerwiec 2005 r. nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia [...] czerwca 2005 r., wystawionej przez Zakład Energetyczny W. SA. tytułem energii elektrycznej. Zdaniem organu Spółka mogła to uczynić w rozliczeniu za lipiec lub za sierpień 2005 r., - wykazaniem w ewidencji nabyć za grudzień 2005 r. oraz w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc danych, wynikających z otrzymanej z tytułu zakupu artykułów elektrycznych faktury VAT wystawionej przez P.P.H.U. E., w wartościach innych niż dane zawarte w dokumencie źródłowym, - wykazaniem w ewidencji nabyć oraz w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o., ze względu na brak opisanej faktury w dokumentach źródłowych. Organ podatkowy stwierdził, iż przeprowadzone na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., “O.p."), badanie ksiąg dało podstawę do stwierdzenia, że są one nierzetelne, jednakże na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane z okazanych ksiąg i zebrany materiał dowodowy pozwalały na określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku od towarów i usług. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: - art. 122 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia średniej statystycznej ceny rynkowej przedmiotowych narzędzi stomatologicznych i przyjęcie jako parametru wiążącego dla ustalenia ceny rynkowej transakcji dokonanych tylko z jednym kontrahentem na bardzo ograniczonym asortymencie. Ustalenie takiego parametru statystycznego jest całkowicie pozbawione rzeczywistych podstaw, - art. 124 O.p. przez zaniechanie wnikliwości, odrzucaniu wszelkiej przedstawionej argumentacji oraz dokumentacji a poprzez zastosowanie postulatu najprostszego środka w postaci jedynej informacji alternatywnej, zdewaluowanie powagi normy prawnej, - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie 7% zamiast 22% stawki podatku przy sprzedaży lokalu użytkowego, - art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT przez skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury, w oparciu o standardy doręczenia przesyłek listowych określonych przez Pocztę Polską, a także faktur dotyczących ochrony obiektu, - art. 32 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy VAT przez zastosowanie cen preferencyjnych dla podmiotów powiązanych przy transakcji sprzedaży powierzchni użytkowej. Spółka nie zgodziła się z zarzutem naruszenia dyspozycji art. 32 ust. 2 ustawy VAT. przez zastosowanie cen preferencyjnych dla stosunku gospodarczego, zachodzącego pomiędzy podmiotami powiązanymi P. Sp. z o.o. i D. – B.M.. Zdaniem Skarżącej, organ podejmując decyzję o szacowaniu obrotu nie uwzględnił faktu, że gwarantem zawartej umowy z firmą “M." na zakup sprzętu [...] była właścicielka firmy “D.". Dzięki kontraktowi na zakup narzędzi w pełnym asortymencie o wartości katalogowej powyżej 20.000 euro, Spółka otrzymałaby 50% rabatu. Jednocześnie, zgodnie z zawartą umową z głównym przedstawicielem firmy M. odsprzedaż do innych kontrahentów niż “D." miała się odbywać przy założeniu maksymalnego rabatu w wysokości 10-20%, a “D." miała z góry ustalony poziom cen zaakceptowany przez strony umowy. Dodatkowo wyjaśniła, że firma “D." kupowała tylko atrakcyjniejsze w handlu, często używane, narzędzia [...] , a “D." kupowała cały asortyment, w którym były również najdroższe i rzadko używane poszerzacze Kera oraz pilniki Kerra i Hedstroma. Skarżąca podniosła, że kontrolujący przyjęli do szacowania korzystniejszy dla firmy “D." z 2005 r., nie uwzględniając rabatu udzielonego w 2006 r. Ponadto zarzuciła, iż kontrolujące nie przedstawili zestawienia cen i nie określiły przeciętnego poziomu cen, do jakiego mogłyby się odnieść w przypadku określania obrotu w tym okresie. Tym samym nie wykonały obowiązku jaki wynika z treści art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Odnośnie działalności deweloperskiej przedstawiła historię zawartych umów przedwstępnych zwartych z małżeństwem M. na zakup lokali użytkowych i lokalu mieszkalnego oraz dokonanych wpłat na te lokale, stwierdzając, iż “D." kupiła 2 lokale użytkowe i jedno miejsce garażowe oraz B. i C. M. zamierzali kupić mieszkanie i wpłacali zaliczki w 2005 r., ale z powodów obiektywnych zrezygnowali z zakupu w grudnia 2005 r. W opinii Strony, organ podatkowy dokonał kwalifikacji stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22% na podstawie opisu na przelewie, a nie na podstawie wystawionych faktur VAT i wystawionych do nich faktur korygujących., czym naruszyły normę prawną zawartą w art. 121 O.p. a także uchybił zasadzie sformułowanej w art. 3 Konstytucji RP oraz w art. 120 O.p. Zarzut ograniczający prawo do odliczenia podatku w miesiącu wystawienia faktury z powodu braku jej dostarczenia do odbiorcy jest w opinii Spółki nadinterpretacją prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie działalności handlowej w zakresie obrotu narzędziami medycznymi z dziedziny [...], organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 2 pkt ustawy VAT, bowiem B. M.prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "D." w kontrolowanym okresie, była jednocześnie prezesem Skarżącej spółki "P." i właścicielem 95% udziałów w tej spółce. Organ odwoławczy stwierdził, iż firma powiązana - "D." nabywała od Strony asortyment w innych cenach niż inny główny kontrahent ("D.") pozwalał uznać, że powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami miały wpływ na ustalane przez nich ceny. W konsekwencji organ uznał, iż zasadne było określenie przez organ pierwszej instancji wysokości obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Odnośnie zarzutów dotyczących działalności deweloperskiej Strony, organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego materiał nie potwierdził zamiaru nabycia przez małżeństwo M. lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego wynikało to ze złożonych w dniu 27 listopada 2008 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w których spółka poinformowała, że ani małżeństwo B. i C.M., ani "D.", z której konta dokonywane były wypłaty na poczet zaliczek na lokal mieszkalny, nie były stroną transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p. przez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia średniej statystycznej ceny rynkowej przedmiotowych narzędzi stomatologicznych i przyjęcie jako parametru wiążącego dla ustalenia ceny rynkowej transakcji dokonanych tylko z jednym kontrahentem na bardzo ograniczonym asortymencie. Ustalenie takiego parametru statystycznego jest całkowicie pozbawione rzeczywistych podstaw, - art. 31 ust. 3 ustawy VAT, - art. 180 § 1 O.p. przez odrzucenie a priori przedstawionej argumentacji i dokumentacji, a skutkiem tego wypełnienie także dyspozycji art. 121 § 1 O.p. przez zburzenie zaufania do organu podatkowego. Strona wyjaśniła, iż rabaty dla “D." były z góry ustalone w oparciu o planowaną wieloletnią współpracę i pełny asortyment, jak również zobowiązanie, że w przypadku likwidacji lub rezygnacji Skarżącej, spółka “D." wykupi cały stan magazynowy, co miało miejsce w dniu 14 lipca 2007 r. W opinii Skarżącej, organ kontrolujący nie wziął pod uwagę różnic w ryzykach gwaranta i klienta okazjonalnego, który nie ponosi żadnych zobowiązań z tytułu ryzyka gwaranta. Ponadto Strona zarzuciła, że kontrolujący przyjęli do porównań, tylko okres korzystny dla ich toku postępowania, nie analizując całego okresu jak również nie ustalili poziomu cenowego takich samych artykułów w tym czasie na rynku, dlatego też całą analizę i oszacowanie kontrolujący przeprowadzili w sposób błędny, niewłaściwy i w oparciu o nielogiczne wyciągnięte wnioski. Strona ponownie poinformowała, iż Spółka posiada certyfikaty “M.", dokumentujące, że sprzedawane narzędzia stanowiły wyrób medyczny, uprawniający do stosowania stawki obniżonej VAT - 7%. W części dotyczącej działalności deweloperskiej skarżącej Spółki zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p., przez brak powołania w decyzji podstawy prawnej zarzutu z zakresu materialnego prawa podatkowego dotyczącego niedopuszczalności zaistnienia stosunku cywilno-prawnego niepotwierdzonego notarialnie, niedopuszczalności zwrotu zaliczki po upływie kilku miesięcy, jak również niedopuszczalności odstąpienia od zapłaty kary umownej z tytułu niedotrzymania warunków umowy, - normy prawnej zawartej w art. 121 § 1 O.p. przez użycie fałszywych przesłanek w celu sformułowania zarzutu, czym organ podważył zaufanie do organów podatkowych, - art. 180 § 1 O.p. przez zignorowanie dowodów księgowych, a także odmówienie przymiotu dowodu zawarcia umowy przyrzeczenia sprzedaży z 20 sierpnia 2005 r. z powodu braku formy notarialnej. W pozostałym zakresie Skarżąca powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd usprawiedliwione. Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut dotyczący kwestii opodatkowania przez organ podatkowy stawką 22% zaliczek wpłaconych przez skarżących na zakup lokalu mieszkalnego w sierpniu, wrześniu i grudniu 2005 r. Organy podatkowe stwierdziły, że skoro nie doszło do zakupu lokalu mieszkalnego a umowy przedwstępne nie były sporządzone w formie aktu notarialnego to były one nieważne. Zatem skarżąca otrzymała od nabywców lokali kwoty, które stanowiły zapłatę za lokale użytkowe. W ocenie Sądu, dla prawidłowej oceny tego zarzutu niezbędne jest dokonanie wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT a także przepisu art. 6 pkt 2 tejże ustawy. Zgodnie z nim przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Interpretacja art. 5 ust. 2 ustawy o VAT nie może być dokonywana w oderwaniu od art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca krajowy wyraźnie nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej np. pod rygorem nieważności. Redakcja art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług. Należy wobec tego stwierdzić, iż dopiero sprzeczna z prawem "dostawa" dotycząca towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu - np. narkotyków, organów ludzkich - nie może podlegać opodatkowaniu. Jednakże nielegalnie sprzedawane towary, które mogą być oferowane zgodnie z prawem będą podlegały opodatkowaniu jak np. pochodzący z przemytu alkohol. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodząc obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie rodziła brak obowiązku podatkowego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia zauważyć należało, że Urząd Skarbowy w P. posiadał w aktach sprawy dwie umowy zawarte pomiędzy Skarżącą a B.M. i C. M. w dniach 20 sierpnia 2005 r. i 28 września 2005 r. zobowiązujące się do wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych o pow. ok. 90 mkw i 89 mkw. Gdyby nawet uznać, iż umowa zobowiązująca się do sprzedaży lokalu jest nieważna bowiem pominięto formę aktu notarialnego to już tego samego nie można powiedzieć na temat tej części umowy na podstawie której Skarżąca zobowiązała się do wybudowania lokalu. W tym zakresie ustawodawca nie zastrzegł formy umowy. Ponadto Sąd zauważa, iż dokonano wpłaty zaliczek na nabycie tych lokali i wystawiono faktury dokumentujące te wpłaty. To, że nabywca zrezygnował pod koniec 2006 r. z nabycia lokali mieszkalnych nie może być dowodem tego, że w istocie rzeczy dokonano wpłaty na zaliczki tytułem nabycia lokalu użytkowego. Ponadto, jak wynika z akt sprawy kwoty zaliczek zostały zwrócone skarżącym. W ocenie Sądu, organ ocenił skutki czynności cywilnoprawnej po ponad roku od dnia, w którym czynność cywilnoprawna miała miejsce. Organ zobowiązany był oceniać daną czynność cywilnoprawną z dnia jej zawarcia. A ta sprowadzała się do tego, że strona zawarła umowy o wybudowanie lokali i przeniesienie własności. Z kolei w wykonaniu tych umów nabywca dokonał wpłaty zaliczek w sierpniu, wrześniu i grudniu 2005 r. Gdyby uznać ten tok rozumowania za prawidłowy, to w każdym przypadku wykonania umowy i odstąpienia od niej po kilku latach, należałoby uznawać, iż taka umowa w chwili jej zawarcia nie wywołała skutków podatkowych. Z takim stwierdzeniem, trudno się zgodzić. Wystawiona zatem przez Skarżącą faktury dokumentowały zdarzenie, które miało miejsce w rzeczywistości, choć bez zachowania formy określonej przepisami prawa cywilnego (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie I FSK 1920/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwoływanie się bezpośrednio do systemu prawa cywilnego jest o tyle zawodne, że przepisy prawa cywilnego właściwie nie przewidują wprost zakazu zawierania konkretnych typów umów. Zawierają natomiast zapisy o skutkach zawierania umów. Zasadny okazał się także zarzut dotyczący niewłaściwego ujęcia za listopad 2005 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. wysłanej 30 listopada 2005 r. Organ zakwestionował prawo do odliczenia tej faktury, twierdząc, że zgodnie ze standardami doręczania określonymi przez Pocztę Polską najszybsza przesyłka priorytetowa doręczana jest następnego dnia po dniu jej nadania. W ocenie Sądu, być może tak jest ale jest to tylko domniemanie. Postępowanie podatkowe opiera się, co do zasady na dowodach a takiego organy podatkowe nie posiadają. Tym bardziej, że istnieją także procedury doręczania przesyłek w tym samym dniu przez wyspecjalizowane podmioty. Zatem odnośnie tej faktury organ nie udowodnił, że Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 32 ustawy o VAT, aczkolwiek nie z powodów podanych w skardze. Odnośnie możliwości szacowania obrotu Sąd zauważa, iż do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu z 2005 r., który zastosował organ podatkowy. Tego rodzaju regulacja mogła zostać wówczas wprowadzona jedynie w ramach tzw. środka specjalnego. Możliwości takiej Polska nie uzyskała, co oznaczało sprzeczność komentowanego artykułu z przepisami wspólnotowymi. Przyznano to zresztą w toku prac parlamentarnych (zob. opinia wydana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w dniu 16 stycznia 2004 r., druk sejmu IV Kadencji nr 2399-x, www.sejm.gov.pl) - Komentarz do art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Z kolei dopiero z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa. Na mocy tej dyrektywy uzupełniono art. 11 część A VI dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przy czym poza istnieniem powiązań o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie niezbędne jest ustalenie czy: a) wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia; b) wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, zaś dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu; c) wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia. W niniejszej sprawie zastosowano przepis art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu niezgodnym z prawem wspólnotowym. Gdyby nawet uznać, iż zastosowanie miał art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu z dnia wydania decyzji, to organ nie zbadał czy dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu lub odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia. Był to niezbędny warunek, po spełnieniu którego można było oszacować obrót. Reasumując, do dnia 31 grudnia 2007 r. regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, także po wejściu w życie przepisów wspólnotowych pozwalających państwom członkowskim na wprowadzenie rozwiązań prawnych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania (podobnie WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 maja 2009 r., I SA/Rz 7/09, LEX nr 505646). Z dniem 1 stycznia 2008 r. komentowane przepisy zostały znowelizowane w sposób odpowiadający wspólnotowemu wzorcowi. Sąd uznał za prawidłowe pozostałe ustalenia organów podatkowych (niekwestionowane przez Skarżącą) wraz z ich uzasadnieniem znajdującym się w decyzji organu I i II instancji między innymi dotyczące: - nieprawidłowego przeliczania wartości niektórych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wynikających z wystawionych faktur przez firmę "M.", - odliczeniem podatku z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (poza przypadkiem opisanym powyżej w uzasadnieniu), - odliczenia podatku z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. w rozliczeniu za czerwiec 2005 r. nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia 29 czerwca 2005 r., wystawionej przez Zakład Energetyczny W. SA. tytułem energii elektrycznej. Zdaniem organu Spółka mogła to uczynić w rozliczeniu za lipiec lub za sierpień 2005 r., - wykazania w ewidencji nabyć za grudzień 2005 r. oraz w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc danych, wynikających z otrzymanej z tytułu zakupu artykułów elektrycznych faktury VAT wystawionej przez P.P.H.U. E., w wartościach innych niż dane zawarte w dokumencie źródłowym, - wykazania w ewidencji nabyć oraz w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o., ze względu na brak opisanej faktury w dokumentach źródłowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), orzekł jak w sentencji wyroku.