III SA/Wa 529/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2005 r. sprawy ze skarg Zakładu [...] P. P. R. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2004 r. : Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym oddala skargi. P. R. właściciel Zakładu [...] "P." zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dwie decyzje Ministra Finansów z dnia [...].02.2004r.. Jedną z nich o nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. R., Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...].08.2002r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...].03.2001r. nr [...] w sprawie o podatek akcyzowy. Drugą o nr [...], również po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...].08.2002r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...].03.2001r. nr [...] w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Z motywów tych decyzji wynika, że firma "P." dokonywała w 1999r. zakupu oleju opałowego i zużywała go do napędzania silników pojazdów samochodowych, będących na stanie firmy, a tym samym zmieniała przeznaczenie oleju w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). W związku z tym stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego i była zobligowana do wpłacania do Urzędu Skarbowego należnego podatku akcyzowego od oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe oraz składania deklaracji dla celów podatku akcyzowego. Spółka tych obowiązków nie wypełniła, dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2000r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w akcyzie za okres od października 1999r. do października 2000r., zaś decyzją z tego samego dnia nr [...] określił podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym określonej w pierwszej z wymienionych decyzji. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. po rozpatrzeniu odwołań wydała w dniu [...].03.2001r. decyzje nr [...] i nr [...], którymi utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Pismem z dnia 20.02.2002r. skierowanym do Ministerstwa Finansów P. R. zawnioskował o stwierdzenie nieważności obu ww. decyzji Izby Skarbowej. Decyzjom zarzucił rażące naruszenie prawa oraz brak podstawy prawnej do ich wydania, ponieważ decyzje te zostały wydane na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, które są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze akt Sa/Sz 2072/99. Minister Finansów decyzjami z dnia [...].08.2002r. odmówił stwierdzenia nieważności obu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].03.2001r., gdyż w jego ocenie nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności delegacji zawartych w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, że problem sprzeczności tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP oraz wydanych na jego podstawie rozporządzeń wykonawczych nie należy do właściwości organów administracji publicznej. Kwestię tę na mocy art. 188 Konstytucji RP rozstrzyga Trybunał Konstytucyjny jako organ gwarantujący wszechstronną ocenę prawną zgodności obowiązujących przepisów ustawowych i innych przepisów prawa z normami prawnymi, wynikającymi z ustawy zasadniczej, jaką jest Konstytucja. Do momentu stwierdzenia niezgodności danych przepisów z Konstytucją stanowią one obowiązujące prawo i wiążą swą mocą zarówno obywateli, jak i organy władzy publicznej. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. P. 7/2000 stwierdzający niezgodność z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) podnosząc, iż nie odnosi się on wprost do art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż, jak wynika z jego uzasadnienia, przedmiotem sprawy nie było odrębne badanie zgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP. Dlatego nie można interpretować tego wyroku rozszerzająco, w sposób prowadzący do stwierdzenia, iż niekonstytucyjne są przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym innych niż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Minister Finansów podkreślił, że kwestionowane przez stronę przepisy stanowiły w chwili powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie obowiązujące prawo i z tego względu nie zgodził się z zarzutem braku podstawy prawnej wydania decyzji. Nie podzielił też stanowiska podatnika, według którego w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Kwestionowane przez stronę decyzje wydane zostały na podstawie obowiązujących w czasie powstania obowiązku podatkowego przepisów prawa, a stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia m. in. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego nie budzą wątpliwości i nie stoją w sprzeczności względem siebie; nie nastąpiło przekroczenie prawa przez organy podatkowe w sposób jasny i niedwuznaczny, co jest obligatoryjną przesłanką uznania rażącego naruszenia prawa. W odwołaniu P. R. utrzymywał, że decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].03.2001r. naruszają art. 217 Konstytucji RP, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Tym samym delegacja dla Ministra Finansów do wydania przedmiotowych rozporządzeń zawarta w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest sprzeczna z Konstytucją i utraciła byt prawny, wobec czego rozporządzenia te nie mogły być podstawą obowiązku podatkowego. Z tych względów decyzje Ministra Finansów należy uchylić jako rażąco naruszające porządek prawny Rzeczpospolitej Polskiej. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, powtarzając argumenty zawarte w tych decyzjach. W skargach P. R. zaskarżonym decyzjom zarzucił rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie go za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Wskazywał na niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia podatników podatku akcyzowego. Według skarżącego zarówno doktryna, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd Najwyższy i Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywały na rażącą sprzeczność tego przepisu z art. 217 i art. 92 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność zaś delegacji ustawowej powoduje w konsekwencji niekonstytucyjność aktu "podustawowego", wydanego na jej podstawie. Dla poparcia tej tezy powołał się na wyrok NSA z dnia 22.11.2001r. sygn. akt I SA/Po 3/01, nie publ. i wyrok NSA z dnia 28.02.2001r. sygn. akt SA/Sz 2073/99, Dor. Podatk. 2001/12/68 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002r. P 7/00, OTK-A 2002/2/13. Minister Finansów w odpowiedziach na skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi są niezasadne. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawy ze skarg wniesionych przez P. R. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...].02.2004r. nr [...] oraz nr [...] zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie P. R. wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...].03.2001r. wskazał na sprzeczność zastosowanych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. W skardze postawił zarzut niekonstytucyjności również art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oceniając zgodność zaskarżonych decyzji z prawem Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, czyniącym wyłom w zasadzie trwałości decyzji ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej i jako takie może być skuteczne w okolicznościach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji. Skarżący jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazał przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3, a więc wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnej rozumianej jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. W mniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym działały w ramach istniejącego porządku prawnego. O zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy administracji państwowej z Konstytucją, jak stwierdził Minister Finansów w zaskarżonych decyzjach, orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP), a nie organy administracji, czy też sąd. Z uzasadnienia przywołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002r. sygn. akt 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002) wynika, że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako przepis kompetencyjny nie mógł być "samodzielnym" przedmiotem oceny co do jego zgodności z Konstytucją. Z tej przyczyny w postępowaniu administracyjnym nie mogły być uznawane za niekonstytucyjne wszystkie rozporządzenia, wydane na jego podstawie przez Ministra Finansów. Byłoby to bowiem podważeniem obowiązującego w państwie porządku prawnego. Organy podatkowe nie mogły też stosować orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię". Powołany wyrok odnosił się do § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie zastosowanych w sprawie przepisów § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego. O niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny w ogóle nie orzekał. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Natomiast zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanej w sprawie normy prawnej, której treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zapadłe w niej rozstrzygnięcie pozostawało w zgodzie z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, według których zmiana przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Bezspornym jest, że firma "P." dokonywała zakupu oleju opałowego i zużywała go do napędzania silników pojazdów samochodowych. Nie można więc mówić nie tylko o rażącym naruszeniu prawa, ale w ogóle o jego naruszeniu. Odnośnie przywołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, że wyrok z dnia 22.11.2001r. sygn. akt I SA/Po 3/01 nie jest znany Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie, natomiast jeśli chodzi o wyrok NSA z dnia 28.02.2001r. sygn. akt SA/Sz 2073/99 istotne znaczenie ma, iż został on wydany w wyniku rozpoznania skargi od decyzji wydanej w ramach zwykłego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w niektórych wyrokach prezentował bowiem stanowisko, że o ile może on odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z ustawą w ramach zwykłego postępowania, o tyle nie dopuszczał takiej możliwości w stosunku do decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym (wyroki NSA z dnia: 24.10.2002r. sygn. akt III SA 3279/01, nie publ., 13.08.2003r. sygn. akt III SA 2521/02, nie publ., 20.08.2003r. sygn.. akt III SA 2637/02 nie publ.). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji.