III SA/Wa 531/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W wszczął wobec A. M. – zwanej dalej Skarżącą lub Stroną - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok. Poprzez doręczenie w dniu [...] sierpnia 2007 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W wszczął kontrolę podatkową w w/w zakresie. Kontrolę podatkową zakończono poprzez doręczenie Skarżącej protokołu kontroli w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm, nazywana dalej O.p.) w dniu 20 października 2008 r. W dniu [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W doręczył Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. znak [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok. Do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, w dniu 15 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek Skarżącej o umożliwienie jej zapoznania się z treścią wydanej decyzji. Pismem z dnia [...] czrewca 2009 r. organ pierwszej instancji pozytywnie rozpatrzył wniosek Skarżącej i [...] czerwca 2009 r. wydał kserokopię przedmiotowej decyzji. W dniu 25 sierpnia 2009 r. Skarżąca ustanowiła pełnomocnika, który skorzystał z prawa przeglądania akt sprawy oraz, na wniosek, uzyskał z organu pierwszej instancji kserokopię protokołu przesłuchania Skarżącej w charakterze Strony z dnia 31 stycznia 2008 r. W dniu [...] lipca 2009 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W wpłynęło pismo nadane w urzędzie pocztowym w dniu 6 lipca 2009 r., w którym Strona wniosła o umożliwienie jej zapoznania się z "protokołem kontroli z dnia [...] września 2008 r. oraz o przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli". Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Znak [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W odmówił przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia [...] września 2008 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie ma podstaw prawnych do przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, ponieważ w świetle art. 291 § 3 O.p. termin określony w art. 213 § 1 O.p. do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli jest terminem nie podlegającym przywróceniu. Termin ten polegający na wygaśnięciu prawa podmiotowego ma charakter prawnomaterialny. Ponadto w ocenie organu nie zaszły przesłanki wymienione w art. 162 O.p. uprawniające do przywrócenia terminu. Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wniosła zażalenie. W przedmiotowym zażaleniu Strona wniosła o "uchylenie postanowienia oraz o przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli oraz przedstawienie dowodów". W uzasadnieniu Skarżąca wskazała główne powody niezłożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokółu kontroli w ustawowym terminie 14 dni od dnia jego doręczenia tj. problemy natury zdrowotnej - choroba kręgosłupa oraz konieczność wyjazdu do " [...] " w poszukiwaniu dokumentacji finansowej. W zażaleniu Strona wykazała gotowość do odszukania dokumentów zagubionych podczas działań wojennych w " [...] ", gdzie przebywała w latach [...] . Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie protokół z kontroli znak [...] z dnia [...] września 2008 został doręczony przez organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2008 r., a więc, zgodnie z treścią art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa została zakończona w tym dniu. Dalej organ powołując się na treść art. 291 § 1 O.p. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ustawowy termin do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli upłynął 3 listopada 2008 r. W tym terminie Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia [...] września 2008 r. Organ podatkowy uznał, iż 14 dniowy termin wyznaczony kontrolowanemu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli ma charakter materialnoprawny, który gwarantuje, że treść protokołu z kontroli pozostanie niezmienna co do ustaleń faktycznych w nim zawartych. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli powołując się na przepisy art. 162 §1, §2 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w myśl art. 162 § 4 O.p. instytucja przywrócenia terminu dotyczy tylko terminów o charakterze procesowym, a nie o charakterze materialnym. Natomiast wniosek Strony o przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczył terminu o charakterze materialnym, a tym samym nie mógł zostać uwzględniony. Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 291 § 3 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca uznała za nietrafny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W, iż termin do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu. Zdaniem Skarżącej przepis art. 291 O.p. znajduje się w części procesowej ustawy Ordynacja podatkowa, o czym przesądza art. 1 pkt 3 O.p. i zakreśla ramy czasowe dla dokonania czynności procesowej w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Skarżącej błędny jest także pogląd, że art. 291§1O.p jest terminem materialnym z mocy art. 162 § 4 O.p., gdyż art. 162 § 2 O.p. wprowadza "dystynkcję, choć jej nie definiuje". W ocenie Skarżącej art. 291§ 1 O.p. nie jest w żadnym elemencie dyspozycji skorelowany z art. 162 § 1 O.p. który instytucję przywrócenia terminu konstruuje w zupełnie innej płaszczyźnie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy termin określony w art. 291 § 1 O.p. jest terminem procesowym, jak twierdzi Skarżąca, który może zostać przywrócony w razie jego uchybienia, czy terminem materialnym niepodlegającym przywróceniu jak uznały organy podatkowe. Zgodnie z art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe . Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia ( § 2 ). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w tym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli ( § 3 ). Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli ( § 4 ). Bezsporne jest, że protokół kontroli został doręczony Skarżącej w trybie art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w dniu 20 października 2008 r. Przesyłka zawierająca protokół kontroli skierowana do Skarżącej została awizowana w dniu 6 października 2008 r., natomiast awizowanie powtórne miało miejsce w dniu 20 października 2008 r. Mając na względzie treść art. 150 § 2 O.p. organy prawidłowo przyjęły, że protokół został doręczony wraz z upływem 14 dniowego okresu przechowania pisma w placówce pocztowej, które miało miejsce w dniu 20 października 2008 r. W związku z powyższym organ kontroli prawidłowo uznał, że 14 dniowy termin do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli upłynął w dniu 3 listopada 2008 r. Natomiast pismo Skarżącej z dnia [...] lipca 2009 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, w którym Strona wniosła o umożliwienie jej zapoznania się z "protokołem kontroli z dnia [...] .09.2008 r. oraz przywrócenie terminu do przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli" nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu 6 lipca 2009 r. tj. po upływie terminu określonego w art. 291 § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Należy wyjaśnić, iż instytucja przewrócenia terminu zapewnia możliwość uchylenia negatywnych skutków opóźnienia w dokonaniu czynności prawnej, dla której zastrzeżono termin procesowy, w sytuacji gdy nastąpiło to bez winy strony Jednakże należy podkreślić, iż zgodnie z art. 162 § 4 O.p. przewrócenie terminu, o którym mowa w tym przepisie dotyczy tylko terminów o charakterze procesowym. Aby wyjaśnić, czy termin jest terminem z zakresu postępowania, czy też terminem prawa materialnego należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ale przede wszystkim skutek jaki wiąże się z upływem terminu. W doktrynie przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach prawnopodatkowego stosunku materialnego ( por. B. Adamiak, J Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 287 ) Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że termin określony w art. 291 O.p. § 1 ma charakter materialny. Wskazuje na to okoliczność, że z chwilą bezskutecznego upływu terminu kontrolowany traci możność złożenia zastrzeżeń (realizacja jego prawa zostaje wyłączona) i wywołany zostaje skutek określony przepisami prawa tj. zgodnie z art. 291 § 3 O.p.- przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. ( por. S. Babiarz, B. Dauter, B . Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa", Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2009 s.971; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 923/05 publ. w systemie LEX nr 558953). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd co do materialnego charakteru terminu określonego w art. 291§ 1 O.p. Dlatego nie można uznać za prawidłową argumentację zawartą w skardze, iż umiejscowienie art. 291 O.p. w procesowej części ustawy świadczy o tym, iż ma on charakter terminu procesowego . Jak powyżej zostało wskazane skoro niezłożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w terminie określonym w 291 § 3 O.p. wywołuje określony skutek w postaci przyjęcia, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli to organy prawidłowo przyjęły, że termin określony w art. 291 § 1 O.p. ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu, a tym samym zarzut naruszenia art. 291 § 3 O.p. należy uznać za bezzasadny. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdzając, że termin określony w art. 291 § 1 O.p. nie podlega przywróceniu bezzasadnie oceniał, czy wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu wymienione w art. 162 O.p. Skoro organ stwierdził, że termin określony w art. 291 § 1 O.p. ma charakter terminu materialnego, to ocena przesłanek określonych w art. 162 O.p. stała się bezprzedmiotowa. Jednakże w ocenie Sądu naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)