III SA/Wa 531/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., przeprowadzono w M. sp. z o.o. – dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca", kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2008 r. do 31 maja 2009 r. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] czerwca 2011 r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 344.621.00 zł. W ocenie organu I instancji Spółka nie rozliczyła z kontrahentem wartości usług podwykonawstwa ochrony, świadczonych na poszczególnych obiektach, na łączną kwotę 1.743.405.98 zł. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe Spółki za okres sierpień-grudzień 2008 r. nie zawierają wszystkich danych, pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania nie uzupełniają tych danych. W związku z powyższym na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", określił Spółce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę indywidualną po uzasadnieniu odrzucenia metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca dwoma pismami odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieodstąpienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez Spółkę pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy bez zastosowania metody szacunkowej; 2) art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie iż brak jest danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 bez stosowania metody szacunkowej; 3) art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "updop", poprzez określenie Spółce przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej, aniżeli w kwocie należnej z tytułu świadczonych w ramach podwykonawstwa usług ochrony osób i mienia; 4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem części materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo wyłączył metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazał jaka inna metoda może mieć jedynie w sprawie zastosowanie. Spółka natomiast nie wskazała innej metody twierdząc tylko, że jej zdaniem w przedmiotowej sprawie niezasadne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie mógł pominąć materiału którego nie posiadał, zaś Spółka na żądanie go nie przedstawiła. Ponadto Skarżąca w odwołaniu nie wskazała jakie okoliczności miałyby być jeszcze niewyjaśnione. Poza gołosłowną polemiką o pomijaniu rzekomego materiału dowodowego, pomimo wielokrotnych wezwań żadnego materiału nie przedkłada. Jednocześnie Spółka nie wskazała na czym polegać miał istotny wpływ wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Argumentacja w tym zakresie ma charakter ogólnikowy i subiektywny sprowadzający się do twierdzenia, jakoby stan faktyczny ustalony został w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a przez to krzywdzący Skarżącą, bo niepotwierdzający jej stanowiska. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie przez organ I instancji prezentowanego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie może być tak, iż w realiach realizacji zasady prawdy materialnej organy podatkowe byłyby obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stawiane organom podatkowym przez powyższe przepisy wymaganie dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09). Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez akceptację stanu, w którym organ I instancji nie ma obowiązku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez Skarżącą pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy bez zastosowania metody szacunkowej; 2) art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż brak jest danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 bez stosowania metody szacunkowej; 3) art. 12 ust. 3 updop - poprzez uznanie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. mógł określić Spółce przychód w podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej, aniżeli w kwocie należnej z tytułu świadczonych w ramach podwykonawstwa usług ochrony osób i mienia; 4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem części materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Nie zgodziła się z przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. założeniem, iż w omawianym stanie faktycznym i prawnym konieczne było zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącej choć dane pochodzące z ksiąg podatkowych mogły co prawda okazać się niewystarczające do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, to jednak przedstawione przez Skarżącą informacje, takie jak: ilość przepracowanych przez pracowników (zleceniobiorców) Spółkę godzin, zarówno w układzie zbiorczym, jak i w rozbiciu na każdy obiekt, wykaz pracowników na poszczególnych obiektach, na których świadczono usługi, a także wartość wypłaconych pracownikom wynagrodzeń pozwoliłyby bez żadnej wątpliwości określić wartość usług świadczonych na rzecz S. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowana podstawa opodatkowania znacznie przewyższa kwotę podstawy opodatkowania, która zostałaby naliczona na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych dostępnymi danymi. Dochód obliczony na podstawie szacunku jest nieprecyzyjny. W ocenie Skarżącej wynika to z faktu, iż nie zastosowano przy obliczeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym danych przedstawionych przez Spółkę obrazujących m.in. strukturę i poziom płac otrzymywanych przez jej pracowników w związku ze świadczeniem usług podwykonawstwa dla S. i odniesienie się jedynie do poziomu udziału wartości usług świadczonych przez Spółkę w wartości usług świadczonych dla S. Przeprowadzone obliczenia nie uwzględniły fluktuacji i zmienności wartości usług świadczonych przez Spółkę dla S. w wartości usług S. w roku 2008. Fluktuacja udziału wahała się od kilku procent do dziewięćdziesięciu kilku procent. Zatem przyjęcie przez organ I instancji uśrednionego udziału skutkuje, iż nie uwzględnia się tych fluktuacji i niezależnie od miesiąca udział ten jest stały. Wartość usług świadczonych przez Skarżącą dla S. zmieniała się w zależności od okresu ich świadczenia i obiektu, na którym usługę świadczono. Znajdowało to oczywiście odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę jej pracownikom. W miesiącach: lipcu, październiku, listopadzie i grudniu wynagrodzenia wynosiły odpowiednio 797.046,78 zł, 941.359,37 zł, 976.104,27 zł i 1.044.016,32 zł, podczas gdy w miesiącach: sierpniu i wrześniu uległy zmniejszeniu do poziomu odpowiednio 444.967,24 zł i 463.139,05 zł. Zatem zmniejszenie poziomu wynagrodzeń zdaniem Spółki nastąpiło w efekcie zmiany rozmiaru świadczonego podwykonawstwa. Zastosowana przez organ I instancji i zaakceptowana, przez organ odwoławczy metoda obliczania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych zmiany tej nie uwzględnia. Oznacza to, że organy podatkowe w sposób bezpodstawny zawyżyły poziom przychodów. Opodatkowaniu podlega więc kwota większa od kwoty rzeczywiście należnej z tytułu usług świadczonych w ramach podwykonawstwa. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania u Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a mianowicie czy zasadnym było określenie jej w drodze oszacowania. Zdaniem Skarżącej bowiem organy podatkowe zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej winny były odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami przedstawionymi przez Spółkę w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. "Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego" (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99, Temida (CD), Sopot 2003)- Andrzej Huchla, Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo ABC, 2003 r. W przedmiotowej sprawie wskazaną przez organy podatkowe okolicznością uzasadniającą dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania była wymieniona w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a mianowicie to, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że Skarżąca w 2008 r. nie rozliczyła i nie udokumentowała fakturami wszystkich usług świadczonych na rzecz jej kontrahenta - S. , które wynikały z zawartych z tym podmiotem umów dotyczących ochrony. Sąd zauważa, iż nawet Skarżąca przyznaje w skardze, że "... dane pochodzące z ksiąg podatkowych mogły co prawda okazać się niewystarczające do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania...", jednakże w jej ocenie informacje, które przedstawiła pozwoliłyby określić wartość usług świadczonych na rzecz S., a zatem winien mieć zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, iż zebrane w postępowaniu podatkowym dowody także te, które przedstawiła Skarżąca przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2011 r. nie pozwalały na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do przywołanego wyżej pisma Skarżąca załączyła sporządzone przez siebie zestawienia ilości godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników na chronionych obiektach oraz wykazy zatrudnionych tam pracowników. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli, zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyroki NSA: z 17 września 2009 r., II FSK 549/08, z 13 maja 2008 r., I FSK 524/07 oraz z dnia 12 maja 2011 r. II FSK 6/10, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Należy bowiem zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r., III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd 5, Warszawa 2009, str. 202). Przedstawione przez Skarżącą materiały nie stanowiły dokumentacji źródłowej, a jedynie zestawienia i wykazy sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Tym samym w ocenie Sądu nie mogły one zostać uznane za dowody, które w uzupełnieniu do danych wynikających z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Nadto jak zauważył organ odwoławczy dokumenty przedstawione przez Skarżącą były niekompletne i nieprecyzyjne, nie zawierały bowiem podziału na konkretnych pracowników i nie dotyczyły wszystkich obiektów chronionych przez Skarżącą. Należy mieć także na uwadze, iż organ podatkowy I instancji wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentów źródłowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania takich jak: godzinowe grafiki pracy na poszczególnych obiektach, listy osób świadczących pracę na tych obiektach oraz zawartych z nimi umów. Jednakże takich dokumentów Skarżąca nie przedstawiła. Wobec powyższego zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a organ podatkowy I instancji w dostateczny sposób uzasadnił przyjęty sposób oszacowania. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż tak określona podstawa opodatkowania nie jest taka jak faktycznie zaistniała. Jednakże jest to zjawisko normalne przy oszacowaniu przez organy podatkowe podstawy opodatkowania będące rezultatem nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Mając powyższe na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego jak i materialnego Sąd uznał za nieuzasadnione. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.