III SA/Wa 531/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z 17 stycznia 2023 r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni" lub "Strona"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2022 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "Organ", "Organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku od towarów i usług. Opis stanu faktycznego: Skarżąca planuje rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej. Obecnie przedmiotem działalności gospodarczej jest prowadzenie żłobka świadczącego usługi polegające na sprawowaniu opieki nad dziećmi do lat 3. Usługi te są świadczone w wynajmowanych przez Spółkę lokalach przy pomocy zatrudnionych pracowników. Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym żłobek zgodnie z ustawą z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat trzech w formie żłobka, klubu dziecięcego lub dziennego opiekuna. Spółka planuje rozszerzenie świadczonych usług. Zakładany model działania przewiduje świadczenie tych usług w lokalach należących do klientów Spółki. Ma to polegać na oddelegowaniu personelu Spółki do podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi do lat 3. Pracownicy Spółki będą sprawowali opiekę nad dziećmi w placówkach prowadzonych przez Klientów Spółki w wyznaczonym terminie. Zakładane jest sprawowanie opieki w wybranych dniach, ale też w dłuższym okresie czasu. Zakres świadczonej usługi obejmował będzie przede wszystkim wypełnienie brakujących etatów w placówkach klienta - umowa nie będzie gwarantowała oddelegowania wyznaczonych osób, a po prostu zapewnienie opiekuna dla dzieci celem sprawowania opieki w wyznaczonym czasie. Pytanie zadane we Wniosku: Czy usługi świadczone przez Skarżącą będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wyrażonego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 41 ust. 1 pkt 24? Stanowisko Wnioskodawczyni: W ocenie Wnioskodawczyni usługi jakie ma zamiar świadczyć Spółka, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Świadczone usługi będą obejmowały swym zakresem sprawowanie opieki nad dziećmi do lat 3 w placówkach prowadzonych przez klientów Spółki. Zgodnie z wymienionym przepisem zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3 i usługi ściśle z tymi usługami związane. Usługi jakie Spółka ma zamiar świadczyć - tj. zapewnienie opiekunów do opieki nad dziećmi do lat 3 w wyznaczonym czasie w placówkach klientów Spółki niewątpliwie spełniają te przesłanki i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Fakt korzystania ze zwolnienia usług tego typu został również potwierdzony w wydanej interpretacji indywidualnej numer [...] . Stanowisko organu: W ocenie DKIS, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie żłobka świadczącego usługi polegające na sprawowaniu opieki nad dziećmi do lat 3. Spółka jest podmiotem prowadzącym żłobek zgodnie z ustawą z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat trzech w formie żłobka, klubu dziecięcego lub dziennego opiekuna. Zakładany model działania przewiduje prowadzenie tych usług w lokalach należących do Klientów Spółki. Pracownicy Spółki będą sprawowali opiekę nad dziećmi w placówkach prowadzonych przez Klientów Spółki w wyznaczonym terminie. Zakładane jest sprawowanie opieki w wybranych dniach, ale też w dłuższym okresie czasu. W momencie planowanego rozpoczęcia świadczenia usług objętych przedmiotem wniosku zarówno Państwa Spółka, jak i klienci będą posiadali status podmiotu sprawującego opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3 zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Przedmiotem umowy będzie dostarczenie określonej ilości pracowników do świadczenia usługi opieki nad dziećmi do lat 3 posiadających kwalifikacje zgodne z wymaganiami określonymi w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. W trakcie trwania umowy pracownicy będą wyznaczeni do dyspozycji klienta w określonym czasie. Ich rolą będzie zapewnienie opieki dzieciom w wyznaczonej lokalizacji i czasie. Zleceniodawca nie będzie miał możliwości wskazywania wybranych osób spośród kadry Spółki. Pracownicy będą udostępniani tylko i wyłącznie do sprawowania opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Spółka planuje zastrzec w umowie zakaz zlecenia im wykonywania innych czynności. Pracownicy będą wykonywać usługę przez czas ustalony w umowie z Klientem. Państwa Spółka zatrudnia pracowników do opieki nad dziećmi w ramach własnej działalności. Dodatkowo zatrudnia pracowników w celu ich wyłącznego udostępnienia Klientowi do świadczenia usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Państwa Spółka będzie wyszukiwać i udostępniać Klientowi pracowników wg kryteriów dotyczących kwalifikacji określonych w umowie z Klientem i zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Pracownicy nie będą stroną umowy. Umowa będzie zawierana tylko pomiędzy Państwa Spółką a Klientem. Spółki nie będzie obowiązywał maksymalny czas wykonywania pracy przez pracownika świadczącego takie usługi np. okres nie dłuższy niż 18 miesięcy w rozpiętości czasowej obejmującej 36 kolejnych miesięcy. DKIS podniósł, że wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy usługi świadczone przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu interpretacyjnego, w świetle powołanych regulacji prawnych, istniejącego orzecznictwa TSUE oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem umowy będzie dostarczenie określonej ilości pracowników Klientowi (kontrahentowi). Pracownicy Ci będą wyznaczeni do dyspozycji Klienta w określonym czasie. Wprawdzie będą oni sprawowali opiekę nad dziećmi do lat 3 w placówkach Klienta i wymagane są od nich odpowiednie kwalifikacje, ale nie można się uznać, że Państwa Spółka świadczyć będzie usługi opieki nad dziećmi. Zdaniem Dyrektora KIS, w opisanej sprawie Spółka w ramach umowy zobowiąże się do zapewnienia Klientowi określonej ilości pracowników w wyznaczonym czasie. Zakres świadczonej usługi obejmował będzie przede wszystkim wypełnienie brakujących etatów w placówkach klienta. Zatem nie świadczą Państwo na rzecz Klienta zwolnionych od podatku VAT usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, tylko świadczą Państwo usługi udostępnienia pracowników. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy dotyczy usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. DKIS podkreślił, że wnioskodawczyni nie świadczy usług na podstawie zawartej umowy o udostępnienie pracowników usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, zatem nie mają Państwo prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Zawierając umowę z kontrahentem świadczą Państwo usługę sprowadzającą się w istocie do udostępnienia Klientowi pracownika na warunkach określonych w umowie. Zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawczyni nie przysługuje również zwolnienie od podatku VAT przewidziane dla dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem tylko świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. DKIS podniósł, że w świetle art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie nie może mieć zastosowania, gdyż głównym celem świadczenia w przedmiotowej sprawie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W powołanym wyżej wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College, TSUE wskazał jak należy rozumieć świadczenie usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną, stwierdzając m.in., że udostępnienie nauczyciela nie może mieć głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. TSUE wskazał, że "Na gruncie sporu toczącego się przed sądem krajowym do niego należy określenie, czy głównym celem udostępniania przez Horizon College niektórych spośród swoich nauczycieli innym instytucjom edukacyjnym jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT, jak na przykład agencji pośrednictwa pracy. W tym zakresie okoliczność, że instytucja udostępniająca nauczycieli otrzymuje wynagrodzenie równe temu, które płaci oddelegowanym nauczycielom, sama w sobie nie jest wystarczająca do ustalenia, że transakcja ta nie ma na celu osiągniecie dodatkowego dochodu." Organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi. Planują Państwo bowiem rozszerzenie świadczonych usług poprzez dodatkowe zatrudnienie pracowników w celu ich wyłącznego udostępniania Klientowi do świadczenia usług opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Zakres świadczonej usługi obejmował będzie przede wszystkim wypełnienie brakujących etatów w placówkach klienta. Świadczenie przez Państwa usług zwolnionych w opisanym schemacie stanowiłoby zatem konkurencję w stosunku do działalności np. agencji pośrednictwa pracy, zatem wyklucza to zastosowanie zwolnienia od podatku w tym przypadku. W ocenie Organu świadczone przez Skarżącą usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT również jako usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi do lat 3. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła interpretację DKSI w całości i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT2 poprzez błędną jego wykładnię, która doprowadziła do uznania, że usługi będące przedmiotem Interpretacji nie będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy Skarżąca w przedstawionych we Wniosku okolicznościach faktycznych sprawy świadczy usługi które będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w art. 41 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Przechodzą do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że Wnioskodawca nie świadczy na podstawie zawartej umowy o udostępnienie pracowników usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Zawierając umowę z kontrahentem świadczy usługę sprowadzającą się w istocie do udostępnienia Klientowi pracownika na warunkach określonych w umowie. Wbrew zarzutom skargi, stanowisko DKIS jest w tym zakresie nie tylko jasno sformułowane w skarżonej interpretacji podatkowej ale również zasadne. Sam Wnioskodawca, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest prowadzenie żłobka świadczącego usługi polegające na sprawowaniu opieki nad dziećmi do lat 3, wyraził stanowisko o zamiarze rozszerzenia działalności gospodarczej – "Spółka planuje rozszerzenie świadczonych usług. Zakładany model działania przewiduje świadczenie tych usług w lokalach należących do klientów Spółki. Ma to polegać na oddelegowaniu personelu Spółki do podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi do lat 3. Pracownicy Spółki będą sprawowali opiekę nad dziećmi w placówkach prowadzonych przez Klientów Spółki w wyznaczonym terminie". Opiekę nad dziećmi w placówkach prowadzonych przez Klientów Spółki będą sprawowali pracownicy Wnioskodawcy natomiast usługa wnioskodawcy będzie polegała na oddelegowaniu tych pracowników". Jak wskazuje Wnioskodawca przedmiotem umowy będzie dostarczenie określonej ilości pracowników do świadczenia usługi opieki nad dziećmi do lat 3 posiadających kwalifikacje zgodne z wymaganiami określonymi w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. W ramach umowy Spółka zobowiąże się do zapewnienia określonej ilości pracowników w wyznaczonym czasie. Dodatkowo firma [...] Sp. z o.o. zatrudnia pracowników w celu ich wyłącznego udostępnienia Klientowi do świadczenia usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. [...] Sp. z o.o. będzie wyszukiwać i udostępniać Klientowi pracowników wg kryteriów dot. kwalifikacji określonych w umowie z Klientem i zgodnie z ustawą o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Pracownicy nie będą stroną umowy. Umowa będzie zawierana tylko pomiędzy [...] Sp. z o.o. a Klientem. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca będzie w istocie świadczył usługę udostępniania pracowników. W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy tego rodzaju usługa objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 24 z zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Dokonując ww. rozstrzygnięcia organ zasadnie powołał wyrok TS z dnia 14 czerwca 2007 r. C-434/05. W wyroku tym TS zaznaczył, że: "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie pojęcia "edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych" nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela, sama jest podmiotem prawa publicznego mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele". Powyższe stanowisko TS potwierdza zasadność rozstrzygnięcia DKIS, że usługa udostępniania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników jest odrębną usługą, gdyż nie mieści się w pojęciu "edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych". Podobnie interpretując art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT "usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą" nie obejmują usługi udostępniania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W tezie 29 TS zauważył, że "Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)". Zwrócić należy uwagę, że omawiane zwolnienie dotyczy także dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Wprawdzie w skardze Skarżący nie podnosi, że planowane usługi mają charakter pomocniczy do zwolnionej z podatku VAT usługi głównej jednakże organ "na wszelaki wypadek" i taki pogląd ocenił. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę również na art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym zwolnienie, o których mowa min. w art. 43 ust. 1 pkt 24, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z podatku VAT. Zatem zasadnie organ stwierdził, że usługa udostępnienia pracowników nie jest usługą pomocniczą wobec usługi podstawowej zwolnionej z podatku VAT - usługi w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3. Zgodnie z tez. 42 przywołanego wyroku TS "Po trzecie, zgodnie z art. 13 część A ust. 2 tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. i) tego przepisu, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT". Zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 24, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Skoro Spółka zamierz rozszerzyć działalności gospodarczą i świadczyć usługi udostępniania pracowników, to zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż ma na celu zwiększenie dochodów a świadczenie tych usług może stanowić konkurencję dla usług świadczonych przez agencje pośrednictwa pracy, które z takiego zwolnienia nie korzystają. Dlatego też stanowisko DKIS jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Nie można również, co wynika z niniejszego uzasadnienia, uznać, że polskie regulacje prawne zawarte w ustawie o VAT są korzystniejsze od regulacji zawartych w Dyrektywie, na co zwróciła uwagę Skarżąca. Podkreślić należy, że w szczególności w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT ustawodawca starał się ująć normatywnie również stanowisko TS w tym zakresie wyrażone w przywołanym wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.