III SA/Wa 532/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności M. S. - Skarżącego w niniejszej sprawie, jako członka zarządu S. sp. z o. o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 12/2003 r., 1/2004 r., 4-7/2004 r., 9/2004 r., 12/2004 r., 1/2005 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, decyzja nie uwzględniała okoliczności, iż w dniu 9 marca 2004 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki odwołało go z funkcji członka zarządu Spółki i powołało na funkcję prezesa zarządu P. J. Jak podniósł dalej Skarżący, P. J., który na mocy umowy z dnia 26 października 2005 r. nabył od Skarżącego i P. D. udziały w Spółce, nie dokonał ciążącego na nim, jako na członku zarządu, obowiązku poinformowania sądu prowadzącego odpowiedni rejestr przedsiębiorców, o zmianach w organie zarządzającym Spółki. Zdaniem Skarżącego, wpis w rejestrze sądowym odnośnie członków zarządu ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, gdyż o pełnieniu funkcji w zarządzie spółki kapitałowej decyduje podjęcie ważnej uchwały przez stosowny organ kompetentny do wyboru członków organu zarządzającego. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż odwołani w prawidłowy sposób członkowie zarządu nie mieli legitymacji prawnej do złożenia formularzy w celu dokonania zmian w rejestrze przedsiębiorców. Wniósł również o przesłuchanie w charakterze świadka P. J. na okoliczność pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki od dnia 9 marca 2004 r. i niedopełnienia obowiązku zgłoszenia zmian w zarządzie Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w szczegółowy sposób przeanalizował i omówił wynikające z tych przepisów zasady i przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dołączonym do akt sprawy wypisie z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 kwietnia 2009 r. Skarżący figuruje jako członek zarządu Spółki od dnia 9 stycznia 2003 r. do chwili obecnej, a więc także w okresie, którego dotyczy wydana w sprawie decyzja. Następnie organ odwoławczy przedstawił podejmowane wobec Spółki działania, które potwierdziły, w jego ocenie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił również, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący jako członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczął postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym, w dniu 2 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał organowi odwoławczemu dokumenty: pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 24 sierpnia 2009 r. wraz z załączonym wydrukiem protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 9 marca 2004 r., wydrukiem porozumienia zawartego pomiędzy wspólnikami Spółki z dnia 9 marca 2004 r. oraz kserokopią umowy sprzedaży udziałów Spółki z dnia 26 października 2005 r. Do powyższych dokumentów organ podatkowy dołączył również znajdującą się w aktach egzekucyjnych organu egzekucyjnego kserokopię protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 2 czerwca 2004 r. oraz porozumienia zawartego pomiędzy wspólnikami Spółki w tym samym dniu. Analizując te dokumenty organ odwoławczy stwierdził, iż na piśmie nazwanym "Protokół", dotyczącym nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 9 marca 2004 r., z którego wynika, iż z tym dniem Skarżący oraz P. D. zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu Spółki, a na ich miejsce powołany został P. J., brak jest podpisów wspólników. Również na piśmie zatytułowanym "Porozumienie" z dnia 9 marca 2004 r., a dotyczącym zmian w zarządzie Spółki, brak jest jakichkolwiek podpisów. Z kolei z dokumentów dołączonych przez organ podatkowy w postaci protokołu dotyczącego nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 2 czerwca 2004 r. wynika, iż w tym dniu Skarżący i P. D. zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu Spółki, a na ich miejsce powołany został P. J., czego potwierdzeniem jest Porozumienie z dnia 2 czerwca 2004 r., dotyczące zmian w zarządzie Spółki. W związku z rozbieżnościami odnośnie daty odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki (wskazana przez pełnomocnika w odwołaniu data 9 marca 2004 r. oraz data 2 czerwca 2004 r. wynikająca z protokołu znajdującego się w aktach sprawy) oraz brakiem uchwały, która by ten fakt potwierdzała, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] października 2009 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodu w postaci uchwały odwołującej go z pełnionej funkcji członka zarządu Spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037, z późn. zm.), członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W dniu 4 listopada 2009 r. do organu odwoławczego wpłynęły odpisy poświadczonych notarialnie za zgodność z oryginałem protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 2 czerwca 2004 r. oraz porozumienia z dnia 2 czerwca 2004 r. potwierdzającego zmiany w zarządzie Spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż zasadą jest, że powołanie i odwołanie odbywa się uchwałą wspólników. Skutkiem odwołania jest wygaśnięcie stosunku organizacyjnego będącego podstawą pełnienia funkcji. W wyniku odwołania powinno nastąpić wykreślenie z rejestru, co ma skutek deklaratoryjny. Na poparcie tego stanowiska przytoczył tezę z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r. I PKN 619/01 (OSNP 2004, nr 11, poz. 191). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiony przez Skarżącego dokument w postaci protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 2 czerwca 2004 r. nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Dlatego też, podniesiony przez Skarżącego w odwołaniu zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż w dniu 9 marca 2004 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki odwołało z funkcji członków zarządu Skarżącego oraz P. D. i powołało na funkcję prezesa zarządu P. J. - uznał jako nieuzasadniony. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do złożonego wraz z odwołaniem wniosku o przesłuchanie P. J. w charakterze świadka na okoliczność pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki od dnia 9 marca 2004 r. oraz niedopełnienia obowiązku zgłoszenia zmian w zarządzie Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym wyjaśnił, iż zwrócił się pismem z dnia 22 października 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przesłuchanie świadka w celu potwierdzenia tych okoliczności. Pismem z dnia 30 października 2009 r. organ podatkowy wezwał P. J. do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu celem złożenia zeznań, jednakże pomimo powtórnego awizowania adresat korespondencji nie odebrał. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: - art. 116 § 1 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie złożonej w toku postępowania odwoławczego kopii protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, podczas którego odwołano, m.in. Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu, co skutkowało brakiem odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe po jego odwołaniu; - art. 116 § 1 w związku z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prowadzenia jednego postępowania podatkowego (zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji) oraz brak wydania jednej decyzji (zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji) w stosunku do obydwu członków zarządu, które to wymogi powinny być respektowane w związku z solidarnym charakterem odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji pomimo braku przesłuchania świadka; - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zapoznania pełnomocnika Skarżącego przed organem drugiej instancji z pełnym materiałem dowodowym postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie faktu, że przedstawiony protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 2 czerwca 2004 r. nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Skarżący wskazał, że przepisy tej ustawy nie formułują szczegółowego wzorca co do poszczególnych elementów, jakie powinna spełniać uchwała zgromadzenia wspólników. W opinii Skarżącego, zamiarem wspólników Spółki było odwołanie z dniem 2 czerwca 2004 r. dotychczasowego zarządu i powołanie w jego miejsce zarządu w osobie P. J. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że pomimo faktu istnienia zarządu dwuosobowego, wydana decyzja (zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji) dotyczy wyłącznie jego. Według niego, jest to sytuacja nieprawidłowa i niweczy jedną z zasad odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, zgodnie z którą odpowiedzialność ta ma charakter solidarny. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe stwierdzając podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, miały obowiązek przeprowadzić jedno postępowanie podatkowe łącznie wobec wszystkich członków zarządu, jak również wydać w stosunku do nich wyłącznie jedną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej Skarżący podniósł, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zawarł wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka P. J. w związku z okolicznościami dotyczącymi jego działalności jako członka zarządu Spółki. Do przesłuchania nie doszło, gdyż świadek nie stawił się we właściwym urzędzie. Zdaniem Skarżącego, pomimo prawidłowego zawiadomienia świadka, organ podatkowy nie powinien poprzestać na jednorazowej próbie przesłuchania P. J.. Biorąc pod uwagę, że zeznania tego świadka byłyby kluczowe dla prowadzonego postępowania, zaniechanie dalszych prób jego przesłuchania spowodowało, że organ odwoławczy wydał skarżoną decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie obowiązku określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozorne zapewnienie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Wskazał, iż o możliwości zapoznania się z aktami postępowania powiadomiono go na początku postępowania odwoławczego, przed m.in. złożeniem dodatkowych dokumentów do materiału sprawy (np. kopii protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników). Nie została zatem zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, w tym także, co do okoliczności braku przesłuchania P. J.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wydane w sprawie decyzje o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki obejmują zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące okresu od grudnia 2003 r. do stycznia 2005 r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy powołując się na treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ograniczony jest do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Tej właśnie przesłanki odpowiedzialności, a więc okoliczności - w jakim okresie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki dotyczy zasadnicza część sporu w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki powołały się w tej mierze na znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego (rejestr przedsiębiorców), z którego wynika, iż Skarżący jest członkiem zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia 9 stycznia 2003 r. do dnia sporządzenia tego odpisu, tj. 7 kwietnia 2009 r. Natomiast Skarżący domagał się, aby przy ustalaniu zakresu jego odpowiedzialności uwzględniony został fakt odwołania go w dniu 2 czerwca 2004 r. z funkcji członka zarządu Spółki, co w jego ocenie, wynika z będących w posiadaniu organów podatkowych dokumentów, w tym zwłaszcza z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki odbytego w dniu 2 czerwca 2004 r. Stosownie do art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych, na który to przepis powołuje się zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak również Skarżący, członek zarządu powoływany jest i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 227 § 1 tej ustawy, uchwały wspólników podejmowane są na zgromadzeniu wspólników. Obie strony sporu zgodne są również co do tego, a ich stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych (dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek handlowych) oraz w poglądach wyrażanych w doktrynie prawa handlowego, iż wpis członka zarządu do rejestru ma charakter deklaratoryjny, a decydujące znaczenie ma tutaj prawidłowo podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Pogląd taki wyrażony został, m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r. I PKN 619/01 (OSNP 2004, nr 11, poz. 191), w którym sformułowana została teza, iż "odwołanie oraz wybór członka zarządu sp. z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w rejestrze KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do odwołania i powołania członków zarządu decydujące znaczenia ma uchwała o ich powołaniu (odwołaniu)." W świetle powyższego istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, a więc dla ustalenia okoliczności, kto był członkiem zarządu Spółki w okresie objętym wydanymi decyzjami, ma kwestia czy mamy do czynienia z prawidłowo podjętą uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki dotyczącą zmian w składzie zarządu Spółki. W standardowym, normalnym toku czynności - czyli takim przewidzianym przez przepisy prawa handlowego, w tym także zawarte w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186, z późn. zm.), kwestia powyższa powinna podlegać ocenie sądu rejestrowego rozpatrującego wniosek o ujawnienie w rejestrze zmian w składzie zarządu spółki (organu uprawnionego do reprezentacji spółki), zaś uprawnionymi i jednocześnie zobowiązanymi do złożenia takiego wniosku są osoby powołane w skład "nowego" zarządu. W rozpoznawanej sprawie z niewyjaśnionych przyczyn wniosku takiego nie było, a w każdym razie nic nie wiadomo o tym, aby kiedykolwiek został on złożony. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wypowiadając się w powyższej kwestii stwierdził, iż w jego ocenie, "przedstawiony przez Skarżącego dokument w postaci protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 2 czerwca 2004r. nie spełnia dyspozycji zawartej w art. 201 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych." Jednakże organ odwoławczy stanowiska tego nie uzasadnił ograniczając się jedynie do zacytowania treści powołanego przepisu. Jako że, o czym była już mowa, powyższa kwestia jest bardzo istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, brak wyjaśnienia motywów, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej formułując taką konkluzję, stanowi już samą w sobie istotną wadliwość zaskarżonej decyzji stanowiącą naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji można jedynie domyślać się, iż domniemany (i niespełniony) wymóg organu odwoławczego odnosił się konieczności istnienia odrębnego dokumentu określanego mianem uchwały (o której mowa w art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w ocenie Sądu, kwestia ta nie jest oczywista i na rozważenie zasługuje argumentacja Skarżącego, w której podnosi on, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie formułują szczegółowego wzorca, co do poszczególnych elementów, jakie powinna spełniać uchwała zgromadzenia wspólników (...). Wspólnicy podejmują, co do zasady, uchwały na zwyczajnych i nadzwyczajnych zgromadzeniach wspólników. Podejmowanie uchwał wiąże się ze składanymi przez wspólników oświadczeniami woli w akcie głosowania. W literaturze przedmiotu odnośnie wynikającego z art. 248 Kodeksu spółek handlowych obowiązku protokołowania wskazuje się, iż dotyczy on nie przebiegu samego zgromadzenia wspólników, ale podejmowanych uchwał. (...). Protokół uchwał może być "wpleciony" w protokół przebiegu. Z reguły jednak oddzielnie są protokołowane uchwały od protokołu przebiegu, w którym występują odesłania do treści uchwał poza protokołem przebiegu (zob. Andrzej Kidyba komentarz LEX/el. 2010, komentarz bieżący do art. 248 Kodeksu spółek handlowych, wraz ze wskazaną tam literaturą). Należy zwrócić uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie w treści będącego w dyspozycji organów podatkowych dokumentu zatytułowanego "Protokół" i dotyczącego nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki odbytego w dniu 2 czerwca 2004 r., w którym uczestniczyli wszyscy wspólnicy Spółki, mowa jest m.in. o tym, iż niniejsze zgromadzenie jest uprawnione do podejmowania uchwał w zakresie porządku dziennego, obejmującego także odwołanie członków zarządu Spółki oraz powołanie prezesa zarządu Spółki, zaś z dalszej jego części wynika, iż w ramach realizacji tego ustalonego porządku dziennego miało miejsce głosowanie, w którym wszyscy uczestnicy zgromadzenia opowiedzieli się za wnioskiem przewodniczącego zgromadzenia (Skarżącego) o odwołanie dotychczasowych członków zarządu - Skarżącego i P. D. oraz powołanie z dniem 2 czerwca 2004 r. na funkcję prezesa zarządu Spółki – P. J. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien raz jeszcze dokonać analizy znajdującego się w aktach sprawy dokumentu (protokołu) z uwzględnieniem jego treści oraz wymogów wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, pod kątem możliwości uznania tego dokumentu jako zawierającego uchwałę, o której mowa w art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych oraz uzasadnić swoje stanowisko w powyższym zakresie. W tym miejscu należy też odnotować, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. musiał już wcześniej dysponować "jakimiś dokumentami", prawdopodobnie właśnie owym protokołem z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 2 czerwca 2004 r., wskazującymi na zmianę w składzie zarządu Spółki (w stosunku do danych wynikających z rejestru), skoro organ ten działając wprawdzie w charakterze organu egzekucyjnego, zwrócił się pismem z dnia 23 marca 2006 r. do P. J. jako prezesa zarządu Spółki (karty nr 82 i 83 akt podatkowych.) Przedstawiając powyższe należy wskazać, iż mając na względzie okoliczności sprawy, kwestia formalnej jedynie poprawności (bądź nie) uchwały dotyczącej zmian w składzie zarządu, wywodzonej przez Skarżącego z treści protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 2 czerwca 2004 r., nie wyczerpuje całości zagadnienia - a więc, komu w okresie objętym decyzją, a zwłaszcza po dniu 2 czerwca 2004 r. przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z racji pełnienia w niej obowiązków członka zarządu. Chodzi tu bowiem o wszelkie aspekty sprawy związane z jednoznacznym ustaleniem - kto w spornym okresie faktycznie (rzeczywiście) pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nie może być przy tym mowy o istnieniu swoistego rodzaju dwuwładzy, a więc rządów "starego" i nowego "zarządu" w tym samym czasie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. I FSK 257/05, Sąd ten podkreślił, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Sam fakt niedokonania wykreślenia członka zarządu z rejestru może powodować stosowną ocenę dowodów wnioskowanych przez pozwanego i wskazywać na brak wiarygodności tychże dowodów. Nie może natomiast a limine przesądzać o odpowiedzialności byłego, lecz niewykreślonego członka zarządu (zob. R. Gładyszewski, sytuacja prawna członka zarządu spółki z o.o. w procesie wytoczonym przeciwko niemu na podstawie art. 299 k.s.h., Palestra 2003/9-10/54). Organy podatkowe ustalając "czasowy" zakres odpowiedzialności Skarżącego powołały się w tej mierze na stan wynikający z rejestru przedsiębiorców. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W związku z tym, to na osobie, która kwestionuje prawdziwość (aktualność) danych z rejestru (w tym przypadku na Skarżącym) ciąży obowiązek wykazania, iż rejestr nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy. Poprawność formalna i wiarygodność materialna przedstawianych w tym zakresie dowodów podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie. Skarżący, jak już była o tym wielokrotnie mowa, powołał się w tej mierze na nieujawniony dotychczas w rejestrze fakt odwołania go z dniem 2 czerwca 2004 r. z funkcji członka zarządu Spółki na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników wynikającej, w jego ocenie, z protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników odbytego w dniu 2 czerwca 2004 r. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie tej zasadniczej dla losów sprawy kwestii, a więc czy Skarżącemu udało się skutecznie obalić domniemanie wynikające z rejestru, wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowych, dalszych ustaleń, których poczynienie warunkuje możliwość dokonania pełnej oceny przez organy podatkowe wiarygodności dokumentów, na które powoływał się Skarżący oraz jego twierdzeń w tym zakresie, z których wynikało, iż z dniem 2 czerwca 2004 r. nie pełnił już ani prawnie, ani faktycznie obowiązków członka zarządu Spółki, a co za tym idzie nie odpowiada już za odnoszące się do tego okresu zaległości podatkowe Spółki. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń, iż to nie on, lecz nowopowołany prezes zarządu Spółki P. J. od dnia 2 czerwca 2004 r. zarządzał Spółką i był uprawniony do jej reprezentowania, domagał się przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, co jednak z racji nieodebrania przez nią przesyłki zawierającej wezwanie, nie doszło do skutku. Pozostaje też kwestia, przy założeniu, że jedynym członkiem zarządu stał się od dnia 2 czerwca 2004 r. P. J., w jaki sposób Spółka funkcjonowała nadal, skoro w rejestrze nie zostały uwidocznione zmiany w składzie organu reprezentującego ją na zewnątrz. Zdaniem Sądu, organy podatkowe były i są nadal w stanie podjąć próbę wyjaśnienia - kto po dniu 2 czerwca 2004 r. w rzeczywistości zarządzał Spółką, przy pomocy innych środków dowodowych. W tej mierze istnieją, w ocenie Sądu, wątpliwości, a organy podatkowe ich nie wyjaśniły. Stanowiło to mogące mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż Spółka była płatnikiem składek do dnia 31 maja 2005 r. Organy podatkowe powinny więc wyjaśnić, np. kto od czerwca 2004 r. był przez Spółkę ubezpieczany i kto w imieniu Spółki podpisywał stosowne deklaracje. Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych powinna być również kwestia, czy po czerwcu 2004 r. składane były przez Spółkę deklaracje podatkowe i kto je ewentualnie w imieniu Spółki podpisywał. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców wynika też (dział 3 rubryka 2), że w dniach 13 lipca 2004 r. oraz 1 lipca 2005 r. zostały złożone przez Spółkę roczne sprawozdania finansowe odpowiednio za 2003 r. i 2004 r. Organ podatkowy powinien podjąć więc też działania zmierzające do wyjaśnienia, kto w imieniu Spółki sprawozdania te składał. W zależności od dokonanych ustaleń należałoby też rozważyć celowość przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz ponowić próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka P. J. Wszystkie te opisane wyżej działania powinny zostać przeprowadzone przez organ podatkowy zgodnie z dyrektywą wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zebranie dodatkowego materiału dowodowego umożliwi bowiem organowi podatkowemu wyjaśnienie kwestii, kto faktycznie po dniu 2 czerwca 2004 r działał w imieniu Spółki, a co za tym idzie, czy przedstawione przez Skarżącego dokumenty i twierdzenia pozwalają na przyjęcie, iż skutecznie obalił on domniemanie wynikające art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, co do prawdziwości danych z tego rejestru wynikających w zakresie składu zarządu Spółki od dnia 2 czerwca 2004r. Bez wyjaśnienia powyższej kwestii również ocena znaczenia i wiarygodności dokumentu w postaci protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nie opierałaby się na całokształcie istniejących w sprawie okoliczności i jako taka nie mogłaby być wszechstronna i prawidłowa. Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty skargi, nieuzasadnione są te z nich, w których Skarżący nawiązując do solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazuje na niezbędną konieczność łącznego prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki jak również wydania w stosunku do nich wyłącznie jednej decyzji ustalającej ich odpowiedzialność. W tejże samej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą w dalszej części uzasadnienia skargi powołuje się sam Skarżący, tj. uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 przedstawione zostało stanowisko, iż kwestia ta w gruncie rzeczy ma charakter techniczny. Sąd stwierdził dalej, iż aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Podzielając zasadność powyższego stanowiska wyrażonego w uchwale Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że z jej akt wynika, iż równolegle toczyło się także postępowanie wobec drugiego członka dwuosobowego zarządu Spółki, tj. P. D. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzesłuchanie świadka P. J. Wprawdzie przesłuchanie tego świadka mogłoby mieć duże znaczenie dla sprawy, o czym była już mowa, jako że osoba ta wchodzi również w rachubę jako ewentualna strona postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jednakże formalnie rzecz biorąc organ podatkowy uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącego i podjął starania zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przesłuchane tego świadka. Próba ta zakończyła się niepowodzeniem z powodu nieodebrania przez tę osobę przesyłki zawierającej wezwanie na przesłuchanie. Natomiast z racji zastępczego tylko sposobu doręczenia tej przesyłki wymierzenie w takiej sytuacji kary porządkowej byłoby nieuzasadnione. Z kolei z formalnego punktu widzenia rację należy przyznać Skarżącemu, iż zasadniczo zapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym powinno nastąpić po jego całkowitym zgromadzeniu, tak aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, w której jeszcze po wydaniu postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej i zapoznaniu się przez pełnomocnika Skarżącego z materiałem dowodowym, prowadzone było nadal postępowanie dowodowe, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem dodatkowymi dowodami były dokumenty nadesłane przez samego Skarżącego, a więc dowody mu znane. Natomiast materiały dotyczące próby przesłuchania w charakterze świadka P. J. wprawdzie również stanowiły element zgromadzonego materiału dowodowego, ale z tej racji, iż jak już była o tym mowa, świadka tego nie udało się przesłuchać, również nic nie wniosły, jeżeli chodzi o istotę sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.