III SA/Wa 533/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. C. i D. W.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. C. i D. W.-C. kwotę 3394 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. C. i D. W. — C. (zwanych dalej "Skarżącymi") w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania Naczelnik ustalił, że na podstawie umowy z dnia 23 kwietnia 2009 r. Skarżący dokonali przeniesienia prawa własności nieruchomości za kwotę 200 000 zł, zaś na podstawie umowy z dnia 10 listopada 2009 r. nabyli na zasadach wspólności ustawowej nieruchomość za cenę 130 000 zł. Jednocześnie Organ I instancji odniósł się do wielokrotnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonanych w latach 2004 - 2008 oraz decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. oraz z dnia [...] czerwca 2014 r., a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] grudnia 2014 r., wydanych w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - odpowiednio - za lata 2006, 2007 i 2008, wskazując na fakt prowadzenia przez Skarżących niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w ww. okresie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik stwierdził, że Skarżący kontynuowali w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2015 r., określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 420 040 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając Organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"), co skutkowało – jak uznali - nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo, iż czynności wykonywane przez Skarżących nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Organowi zarzucono również naruszenie art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24 ust. 2 i art. 24a u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w oparciu o ww. przepisy dotyczące podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy Skarżący takiej działalności nie prowadzili. Zdaniem Skarżących dokonanie zbycia z zyskiem wydzielonej działki nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że prowadzili oni działalność gospodarczą, a jedynie potwierdzeniem, że dążyli do wyprzedaży z zyskiem majątku osobistego, co należy uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia sposób działania. W ich ocenie Organ nie wykazał, że podejmowane przez nich czynności miały charakter zorganizowany. Pojęcie zorganizowania należy natomiast rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób wykonywania działalności, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia, co w żaden sposób nie zostało wykazane w toku postępowania. Skarżący wskazali, że w odniesieniu do nieruchomości sprzedanej w 2009 r. korzystali z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Usługi pośrednictwa świadczone były w 2008 r., a dotyczyły transakcji zrealizowanych w 2009 r. W takich okolicznościach, zdaniem Skarżących, za całkowicie nieuzasadnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym korzystanie z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami stanowi przejaw zorganizowanych działań podjętych przez Skarżących w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Odnosząc się do przesłanki ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący podnieśli, że w celu jej zbadania należy posłużyć się analizą planu działalności danego podmiotu. Czym innym bowiem jest lokowanie posiadanego kapitału o charakterze osobistym (rozumianym tu jako kapitał niezaangażowany w działalność handlową, gospodarczą) w nieruchomości, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Skarżących zakres i sposób wykonywanych działań jednoznacznie wskazują, że uzyskany przychód należy zakwalifikować jako przychód ze zbycia nieruchomości, co w świetle obowiązujących przepisów wyklucza możliwość uznania powyższego przychodu za osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołali wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, oraz wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Podkreślono, że wskazane wyroki, mimo, że dotyczące podatku od towarów i usług, jasno zakreślają granice między swobodnym wykonywaniem prawa własności, a prowadzeniem działalności gospodarczej, i są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W powołanych wyrokach Trybunał jednoznacznie bowiem wskazał zasadę, którą należy się kierować, ustalając, czy prowadzona jest działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie działania Skarżących polegające na zakupie i odsprzedaży nieruchomości gruntowych miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala zawartych umów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2004 - 2009, w tym również w badanym 2009 r., stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności, w ocenie Organu, potwierdza również fakt, że brak jest przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste. Ocena dowodów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe nieruchomości nie były zakupione w celu prowadzenia działalności rolniczej. Dyrektor powołał się na stanowisko wskazywane w doktrynie prawa i orzecznictwie, w myśl którego powtarzające się czynności odprzedaży stanowić będą prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., zaś kwoty stąd uzyskane będą przychodami z działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). Organ odwoławczy podkreślił również, iż kryterium osiągania zysku ze sprzedaży nieruchomości, ani jego maksymalizacji, nie stanowi o istocie prowadzenia działalności gospodarczej. Również subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Z tego względu nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celach zarobkowych), czy też nie. Ostatecznie o kwalifikacji danej działalności powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Dyrektor stanął na stanowisku, że okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych w ramach działalności gospodarczej przez Skarżących została dostatecznie udowodniona, w szczególności poprzez istnienie okoliczności takich, jak znaczna ilość transakcji (w latach 2004 - 2009 dokonano kilkudziesięciu transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości), krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem, a sprzedażą, generowanie znacznego zysku ze sprzedaży, korzystanie z usług profesjonalnych podmiotów, brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na wyłączne potrzeby własne. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu i podtrzymując zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie wykładni art. 5a pkt 6 ustawy. Ustawodawca przyjął w tym przepisie, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność o charakterze zarobkowym, w jednej z przewidzianych w przepisie form, prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Dopiero ustalenie, że określona działalność podatnika ma charakter działalności gospodarczej, pozwala na prawidłowe zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jakkolwiek w podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy, co powoduje, że dokonuje się rozliczenia rocznego (także decyzja kwestionująca dokonane samoobliczenie dotyczy konkretnego roku podatkowego), to jednak wspomniana cecha ciągłości każe spojrzeć na działalność podatnika z perspektywy wszystkich lat, w jakich była prowadzona. Choć więc wydane w niniejszej sprawie decyzje nominalnie dotyczą tylko roku podatkowego 2009, to jednak Organy słusznie wskazały na niesporną okoliczność sprawy, że działalność tę Skarżący prowadzili na przestrzeni lat 2004 – 2009. Ocena ich działalności w roku 2009 nie może zatem abstrahować od oceny dotyczącej lat poprzednich, skoro w tych wszystkich latach aktywność Skarżących stanowiła faktyczne continuum i polegała na tożsamych rodzajowo czynnościach zarobkowego nabywania, dzielenia i zbywania nieruchomości. Ujmując niniejszą sprawę z tej właśnie perspektywy wskazać należy, że wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. II FSK 1423/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tut. Sądu Wojewódzkiego oddalający skargę Skarżących na decyzję wydaną w przedmiocie podatku za rok 2006. NSA wskazał wówczas na istotne okoliczności faktyczne tego typu spraw, które wymagają analizy ad casum pod względem definicji art. 5a pkt 6 ustawy. Z tego względu pogląd NSA wymaga szerokiego przytoczenia in extenso. Otóż NSA ocenił, że każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu). Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez Ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Sąd Wojewódzki zauważa za NSA, że ustalone w toku niniejszego postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu, świadczą o tym, że Skarżący, z wykształcenia ekonomista, działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym Skarżących oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala od razu przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2009 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie Organy nie wykazały na razie, by działalność Skarżących miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek wyspecjalizowanej agencji. Podobnie Organ nie wykazał, by te działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto, że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych Skarżący uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że stanowisko Organu stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy podatkowe obu instancji nie wykazały więc w sposób wystarczający, że działalność prowadzona przez Skarżących miała charakter zorganizowany i ciągły. O gospodarczym charakterze prowadzonej działalności nie może przesądzać jedynie liczba i powtarzalność przeprowadzanych transakcji, jako że warunkuje ona w pierwszej kolejności kwestię ciągłości działalności, a dopiero pośrednio, jako jeden z elementów, może przesądzać o spełnieniu przesłanki zorganizowania. Również i korzystanie z pośrednictwa agencji obrotu nieruchomościami można traktować zarówno jako przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, jak i element charakteryzujący obrót czysto konsumencki. W konsekwencji dla stwierdzenia, że dana działalność miała charakter zorganizowany konieczne jest nadto poczynienie ustaleń faktycznych w zakresie całokształtu okoliczności towarzyszących każdej indywidualnej transakcji, w tym czynności podjętych przed dokonanymi transakcjami, a które cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wziąć należy pod uwagę również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, cele dokonywanych zakupów, a także okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji. Dopiero taka całościowa analiza okoliczności sprawy, uwzględniająca ewentualne, wymienione wyżej okoliczności ściśle osobiste, zależne od sytuacji życiowej Skarżących, pozwoli na prawidłową ocenę charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji prawidłowe zakwalifikowanie źródeł przychodu. Ponownie rozpoznając sprawę konieczne będzie poszerzenie przeprowadzonego postępowania dowodowego w celu ustalenia całokształtu okoliczności istotnych dla oceny charakteru źródła przychodu Skarżących, a następnie dokonanie ponownej jego analizy, w kontekście możliwości przypisania aktywności Skarżących cech zorganizowania i ciągłości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku i w wymienionym wyroku NSA wydanym w sprawie Skarżących. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.