III SA/Wa 534/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VI. 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił S. Sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 655.748 zł, w tym: * kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 58.070 zł, * kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 597.678 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 185.529 zł. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej: * nieuznania prawa do nieograniczania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. * odrzucenia korekty deklaracji VAT-7 z dnia [...].09.2003 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 09.09.2003 r. * ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 185.529 zł. Spółka, zarzuciła decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów prawa tj. art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 120, art. 274 i art. 291 Ordynacji podatkowej, przez nieokreślenie i niestosowanie procedur kontroli podatkowej. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że w dniu [...] lipca 2003r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003 r., w której wystąpiła z wnioskiem o zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 676.500 zł tj. bez ograniczania kwoty zwrotu podatku. Przy czym, spółka wskazała, iż przez przeoczenie nie dołączyła do deklaracji pisemnego uzasadnienia tego wniosku. Uczyniła to jednak w złożonej w dniu [...] sierpnia 2003r. korekcie deklaracji VAT-7 podając w uzasadnieniu jako powód korekty - dołączenie brakującego pisemnego wniosku o zwrot całości podatku. Spółka wskazała, iż prawo do korekty deklaracji wynika z art. 81 c Ordynacji podatkowej, a korekta została złożona przed datą rozpoczęcia kontroli co oznacza, że brak było podstaw do nieuwzględnienia tej korekty przez Urząd Skarbowy w G. W dalszej części odwołania spółka podniosła, iż uwzględniając uprawnienie wynikające z art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za m-c czerwiec 2003r., której przedmiotem było wprowadzenie do deklaracji dwóch faktur sprzedaży ujętych w rejestrze sprzedaży, ale nie ujętych wcześniej w deklaracji VAT-7. W ocenie spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego odrzucając korektę deklaracji sporządzoną przez spółkę na podstawie art. 81 b Ordynacji podatkowej oraz nie uwzględniając treści art. 81 b § 1 pkt 2, z którego wynika uprawnienie do korekty deklaracji podatkowej, naruszył przepisy prawa podatkowego, a także uprawnienia podatnika. Skarżonej decyzji spółka zarzuciła również błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). We wniesionym odwołaniu spółka wniosła także o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej nieuznania jako poprawnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury nr [...] wystawionej przez firmę "E.". Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił S. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 666.236 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 58.151 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 608.085 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 185.504 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wniosek spółki o nieograniczanie zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2003r. złożony wraz z korektą deklaracji podatkowej był przedmiotem odrębnego postępowania, które zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2003r. nr: [...]. W decyzji tej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę wniosku podatnika o nieograniczanie kwoty podatku VAT z uwagi na sezonowość. W związku z tym zarzuty odwołania odnoszące się do sprawy przedmiotowego wniosku w niniejszym postępowaniu są, w ocenie organu II instancji, bezzasadne. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa została przeprowadzona w sierpniu 2003r., natomiast postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania wobec spółki, organ podatkowy doręczył spółce 02.09.2003r. W ocenie organu II instancji, korekta deklaracji VAT-7 nadana za pośrednictwem poczty w dniu [...].09.2003r. nie mogła wywołać skutków prawnych - w myśl art. 81 b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółka zawyżyła w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku, bowiem z przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, wynika że podatnikowi przysługiwało prawo do bezpośredniego zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1. Zdaniem organu odwoławczego, spółka powinna zastosować się do w/w normy prawnej i w rozliczeniu za m-c czerwiec 2003r. ograniczyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego przysługującego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W ocenie organu, nie zastosowanie się do w/w przepisu skutkowało zastosowaniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również, iż w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2003r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia [...].06.2003 r. nr [...] wystawionej przez firmę "E.", odliczenie to zakwestionował organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 2d ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Z kolei, zgodnie z § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w przypadkach określonych w art. 6 ust. 7b, ust. 8b pkt 1 - 4, 7, 9 i 11 - 13 ustawy, a także w przypadku umowy komisu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do § 40 ust. 2, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Materiał dowodowy wskazuje, że spółka sporną fakturę otrzymała w miesiącu czerwcu 2003r., usługa została wykonana również w czerwcu 2003r. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego, stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2003r. W skardze z dnia [...] marca 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, S. Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z naruszeniem słusznego interesu podatnika; - art. 81 c w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo skorygowania złożonej deklaracji podatkowej poprzez złożenie przed terminem kontroli podatkowej deklaracji uzupełnionej również przez dołączenie do niej wniosku, który wymieniony jest w treści deklaracji jako załącznik - bez uzasadnienia tego stanowiska ze strony organu podatkowego, lecz przyjęcie go jako ustalenie wynikające z wcześniejszej decyzji tego organu (z dnia [...].12.2003r. nr [...]) zaskarżonej do Sądu; - naruszenie prawa materialnego: art. 27 ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy doszło ze strony podatnika do dokonania odpowiedniej zmiany deklaracji VAT - 7, która przed rozpoczęciem przez organ podatkowy czynności sprawdzających, zawierała już wszystkie elementy pozwalające Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na niestosowanie ograniczenia kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika; - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim było dla prawidłowego orzekania w niniejszej sprawie, uzyskanie wyroku Sądu Administracyjnego w sprawie zaskarżonej przez podatnika decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2003r. w wysokości 666.236,- zł, w tym 58.151,- zł do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy podatnika i 608.085,-zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 185.504,-zł. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sprawa jest konsekwencją odmowy zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2003r. Przypomnieć należy, iż kwestia zwrotu w trybie art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, którego efektem było oddalenie skargi (por. wyrok WSA z dnia 24 listopada 2004r.). Dla przypomnienia podnieść trzeba, iż wynik tamtej sprawy był związany z uznaniem, że termin do złożenia wniosku o wyższy zwrotu określony w art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest terminem prawa materialnego i jego przekroczenie skutkuje utratą prawa do wyższego zwrotu, o którym mowa w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Terminy prawa materialnego nie podlegają bowiem instytucji przywrócenia, właściwej dla terminów prawa procesowego. Tak więc przyjąć należy, iż kwestia wyższego zwrotu została rozstrzygnięta w innym postępowaniu - wszczętym na wniosek strony, złożony na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy - zakończonym decyzją ostateczną, rozstrzygającą przedmiot wniosku co do jego istoty. W konsekwencji podnieść należy, iż zasadnie organy odmówiły uwzględnienia tych zarzutów w tym postępowaniu, które dotyczyło wymiaru podatku w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w zakresie zarzutu, co do niezawieszenia postępowania wymiarowego w związku z toczącym się postępowaniem o wyższy zwrot, to stwierdzić należy, iż faktycznie wydanie decyzji w przedmiocie wymiaru przez organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2003r. było przedwczesne, gdyż nie było ostatecznie zakończone postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 ust. 5 pkt 2 w/w ustawy przez Izbę Skarbową, tj. inny organ w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie postępowanie to uzależniało wysokość podatku do bezpośredniego zwrotu. Gdyby organ drugiej instancji uznał, że zwrot należy się w wysokości uzasadnionej przesłanką z art. 21 ust. 5, to wysokość zwrotu w niniejszym postępowaniu byłaby określona nieprawidłowo, co skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie wymiaru. Jednak na uwagę zasługuje chronologia zdarzeń. Ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku nastąpiło w dniu [...] lutego 2004r., a więc po ostatecznym orzeczeniu w zakresie wyższego zwrotu, które miało miejsce w dniu [...] grudnia 2003r. Wiadome w tym momencie było, iż decyzja ostateczna o odmowie wyższego zwrotu jest zgodna z rozstrzygnięciem, co do wymiaru podatku organu pierwszej instancji. Wobec powyższego przyjąć należało, iż naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, dlatego też zapadł wyrok oddalający skargę. W zakresie zarzutów dotyczących części decyzji o charakterze konstytutywnym podnieść należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone na podatnika na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - który stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia - także nie narusza prawa. Sąd w tym miejscu podkreśla, że organy działają - stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej - na podstawie i w granicach prawa. Są, więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym. W przedmiotowej sprawie legalne i pożądane z punktu widzenia praworządnego państwa było działanie zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, a przede wszystkim zgodne z przepisem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przekroczenie ustawowego limitu kwoty do zwrotu w trybie art. 21 w/w ustawy powoduje bezwzględną konieczność zastosowania wobec podatnika sankcji finansowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2004r., sygn. akt III SA 956/02 i wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt SA/Sz 1529/99). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku tego Sądu z dnia 16 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2864/200 - na treść, którego strona powołała się na rozprawie - w którym to postawiono tezę, iż nie do zaakceptowania na gruncie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest sytuacja, aby podatnik korzystający z możliwości stworzonej wyraźnie przez ustawodawcą w przepisie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku przez urząd skarbowy, mógł być obciążony kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko z tego powodu, że złożył deklarację podatkową zgodną ze swoim wnioskiem (wykazującą pełną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu). Dopuszczenie takiej możliwości - zdaniem składu orzekającego w w/w sprawie - przeczyłoby ponadto zasadzie racjonalności ustawodawcy, który stwarzając podatnikowi możliwości ubiegania się o preferencje wynikającą z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszczałby ewentualność swoistego "karania" podatnika. Sąd nie uwzględnił wniosków jakie wywieść można z powołanego przez stronę orzeczenia, przede wszystkim z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt SK 31/04, w którym to "Sąd nad ustawami" stwierdził, iż przepis będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest zgodny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym orzeczeniu zauważył, że ciężary podatkowe są obowiązkiem powszechnym i naruszenie tego obowiązku jest zagrożone sankcją, której wysokość ustala ustawodawca w ramach swoich kompetencji. Nadto podniósł w uzasadnieniu wyroku, że sankcja dotyczy uchybień w deklaracji podatkowej i ustawodawca ma prawo je określić na takim poziomie, by były dla podatnika nieopłacalne. Zdaniem Trybunału dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest racjonalne, adekwatne i współmierne do uchybień, których dotyczy. Sankcja jest także uzasadnioną ingerencją w prawa majątkowe podatnika. Zauważyć również należy, iż stan faktyczny sprawy będącej przyczyną orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego był w istotnych jej elementach podobny do stanu tej sprawy. Otóż nie doszło do przeniesienia żądanego zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a to skutkowało tym, iż nie doszło do powstania zaległości podatkowej, jak również wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego była niebagatelna. Mając na względzie to, że art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z konstytucją oraz to, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest racjonalne, adekwatne i współmierne do uchybień popełnionych w deklaracji, a także zasadę praworządności - Sąd w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, iż decyzje wydane przez organy podatkowe nie naruszają prawa. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).