III SA/Wa 536/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk,, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 21 marca 2005 roku T. S. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podniosła, że z uwagi na stan zdrowia nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, jedyny dochód rodziny stanowią alimenty, jakie otrzymuje na synów, ponadto konieczna jest kontynuacja jej leczenia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podst. art. 207 i art.67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej O.p.) odmówił umorzenia zaległości w : – podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997, 1999, 2001-2003 w łącznej kwocie 6.639,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku – 5.253,50 zł; – podatku od towarów i usług za okresy 12.1994r., 04-06 i 12.1997r., 01-02,04-10.1999r., 01-02, 04-06, 11-12.2000r., 01-03.2003r. w łącznej kwocie 11.007,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku w kwocie 19.965,90 zł. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych jest decyzją o charakterze uznaniowym i jako taka wydawana jest sporadycznie. W ocenie organu decydujące znaczenie ma to, jakie okoliczności spowodowały powstanie zaległości podatkowych. Zaległości te pochodzą z lat 1997, 1999, 2000 -2003, kiedy to, jak wynika z dokumentów, sytuacja finansowa podatnika była znacznie lepsza i nie wyróżniała się na tle innych podmiotów. Wiedząc o zaległościach podatkowych, nie podejmowała żadnych działań w celu ich uregulowania, nie wnosiła o odroczenie, czy rozłożenie na raty, świadczy to braku należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Kłopoty zdrowotne podnoszone jako argument we wniosku o umorzenie zaległości nie ma do końca związku z prowadzoną działalnością, gdyż podatnik był wyłączony z czynnego udziału w działalności w związku z hospitalizacją w [...] Klinice [...] w W. od 25 listopada 2004 roku, a więc w długiej odległości czasowej od powstania zaległości. Zaległość podatkowa powstała w czasie, kiedy firma funkcjonowała. Zobowiązania zarówno z deklaracji PIT-35, PIT-36, jak i VAT-7 były znane podatnikowi. Należności na rzecz Skarbu Państwa powinny być zaspokajane w pierwszej kolejności, przed innymi inwestycjami, tymczasem mając świadomość zaległości podatkowych, T. S. nabyła samochód osobowy marki T.. Znaczna część zaległości podatnika została objęta decyzją o warunkach restrukturyzacji, co powinno pomóc w odzyskaniu płynności finansowej. Postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało pomyślenie zakończone z uwagi na niedopełnienie przez podatnika warunków formalnych. Fakt, iż podatnik znajduje się aktualnie w trudnej sytuacji, nie przesądza o tym, że taka będzie trwała. Brak okoliczności wskazujących na wyjątkowość powstania zaległości powoduje, iż przyznanie ulgi stawiałoby podatnika w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi podatnikami znajdującymi się również w trudnej sytuacji, którzy jednak starają się wywiązywać z obowiązków podatkowych. Organ podkreślił również, iż T. S. ma znaczne zaległości także w podatku od spadków i darowizn dotyczących roku 1999 i 2001. Od powyższej decyzji w dniu 29 września 2005 roku T. S. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenia zaległości podatkowych. Zarzuciła, iż organ pierwszej instancji powinien brać pod uwagę sytuację podatnika w chwili podejmowania decyzji, zaś z jej uzasadnienia wynika, że przedmiotem analizy organu były zdarzenia i okoliczności z czasu, kiedy te zaległości powstały. Obecnie Skarżąca jest chora, nie może prowadzić działalności, pozostaje na utrzymaniu dzieci, wymaga stałej opieki i tych przesłanek organ nie uwzględnił. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 roku i grudzień 1997 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, iż decyzja organu I instancji wydana w granicach uznania administracyjnego, była wynikiem rozważenia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dokonane ustalenia podzielił Dyrektor Izby Skarbowej. Zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 roku i grudzień 1997 roku, zgodnie z art. 70 par. 1 O.p. uległy przedawnieniu, co oznacza, iż nie istniały w chwili orzekania przez organ podatkowy I instancji. Z tego względu, z uwagi na bezprzedmiotowe postępowanie w tym zakresie, sprawę należało umorzyć. Na powyższą decyzję T. S. w dniu 19 stycznia 2006 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.67 par.1 o.p., ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu tj. nieuwzględnienie jej aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 67 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym przez nowelizacją, która weszła w życie 1 września 2005 roku, organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użycie słowa "może" oraz wskazanie kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", stanowiących niezdefiniowane klauzule generalne, powoduje, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym zakresie podejmowane jest w oparciu o uznanie administracyjne. W danej sprawie organ podatkowy może, a nie musi udzielić ulgi w spłacie zaległości, oceniając istnienie lub nieistnienie wskazanych przesłanek i wybierając konsekwencje prawne tej sytuacji. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Uzasadnienie decyzji spełnia więc szczególnie istotną rolę w przypadku decyzji podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. Pozwala ono bowiem na dokonanie oceny przez organ wyższej instancji, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowaną w art.124 O.p. Wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma bowiem ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wymogi, co do treści uzasadnienia decyzji zostały określone w art. 210 § 4 O.p. Oceniając pod tym względem zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że uzasadnienie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższych wymogów nie spełnia. Na podstawie tak sformułowanego uzasadnienia Sąd nie był w stanie ocenić prawidłowości całościowego postępowania w sprawie, dokonanych na jego podstawie ustaleń i w konsekwencji końcowego rozstrzygnięcia, które zostało zaskarżone. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 210 O.p., co skutkowało uchyleniem decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono jedynie, że przedstawione dowody nie stanowią przesłanek wystarczających do umorzenia zaległości. Oprócz wyjaśnienia treści i wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, organ podatkowy II instancji nie odniósł się do sytuacji Skarżącej, stwierdzając jedynie, iż organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, należycie ocenił stan faktyczny i wydał właściwe rozstrzygnięcie. Takie lakoniczne uzasadnienie decyzji organu w przedmiotowej sprawie jest z całą pewnością niewystarczające w świetle zadań, jakie stawia przed decyzją administracyjną O.p. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji, nie odnosi się do podniesionych przez Skarżącą we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy konkretnych zarzutów, a przede wszystkim tego, że organ nie uwzględnił jej aktualnej sytuacji. T. S. w swoich pismach wskazywała na swoją sytuację osobistą (jest chora), majątkową (pozostaje na utrzymaniu synów) i brak perspektyw (z racji wieku i stanu zdrowia). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia do tych kwestii. Wyżej wskazane przepisy dotyczące umarzania zaległości podatkowych nakazują dokonanie analizy aktualnej sytuacji materialnej i osobistej Skarżącej w kontekście możliwości spłaty zadłużenia. Ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne. Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej (porównaj wyrok NSA Z 25 czerwca 2003 roku, III SA 3118/01, POP 2004/4/77). W bardzo szczegółowym uzasadnieniu decyzji I instancji wyeksponowano także jedynie zdarzenia z okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, a zwłaszcza niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, mimo ewidentnych do tego przesłanek, w żaden sposób nie zbadał, czy Skarżąca ma z czego i czy jest w stanie ponieść wydatek ponad 40.000 złotych, nie osiągając żadnych dochodów. Nie wyjaśnił tym samym relacji wielkości istniejących po stronie Skarżącej zaległości podatkowych i środków, którymi ona dysponuje. Nawet w minimalnym stopniu organ nie odniósł się, do kwestii, czy tego rodzaju wydatek Skarżąca jest w stanie ponieść bez zagrożenia jej egzystencji. Zdaniem Sądu, wobec takiego podejścia organu do składanych wniosków i wskazywanych przez Skarżącą argumentów, ma ona prawo pozostawać w poczuciu, iż decyzje są podejmowane przez organ bez uwzględnienia jej trudnej sytuacji. To, że organ wydaje decyzję bez odniesienia się do zarzutów strony, powoduje, że decyzja taka wymyka się kontroli Sądu pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego. Nie jest również możliwe zbadanie, czy dokonana przez organ ocena tego materiału była prawidłowa ze względu na kryteria wskazane w art. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 187 § 1 O.p. stanowiący, że organ podatkowe jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 67 O. p. ma charakter wyjątkowy, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych. Rozpatrzenie wniosku oraz charakter przesłanek badanych przy jego ocenie, wymaga szczegółowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niezbędne jest więc ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, a także skutków ekonomicznych, jakie wystąpią dla niego w wyniku spłaty zaległości. Organ podatkowy II instancji - poza przytoczonymi ogólnikami - w ogóle nie podjął próby bliższego określenia sytuacji Skarżącej, a zwłaszcza ustalenia, jakimi dochodami dysponuje. Organ nie podjął także próby weryfikacji twierdzeń Skarżącej o jej chorobie, która uniemożliwia jej znalezienie pracy, nie zainteresował się kosztami leczenia. W związku z powyższym wskazać należy, że organ II instancji podejmując rozstrzygnięcie powinien odnieść się do wniosku Skarżącej, podać w uzasadnieniu decyzji, co wzięto pod uwagę przy jej wydawaniu, jak również odnieść się szczegółowo do zarzutów Skarżącej. Z uwagi na zakres postępowania odwoławczego, umożliwiający organowi odwoławczemu wydanie decyzji o charakterze reformatoryjnym, Sąd uznał za wystarczające uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej. Analizując, w kontekście powyższych rozważań, przebieg postępowania w rozpatrywanej sprawie oraz treść wydanej w jego wyniku decyzji organu II instancji, Sąd doszedł do wniosku, że powołane zasady zostały tutaj naruszone. Tylko w takim zakresie Sąd mógł bowiem dokonać kontroli sądowoadministracyjnej decyzji opartych na uznaniu administracyjnym. Badaniu nie podlegał więc aspekt słusznościowy tych decyzji, ale sposób w jaki organy doszły do odmownego załatwienia wniosku Skarżącej oraz przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji (porównaj wyrok WSA z 9 listopada 2005 roku III SA/Wa 1264/05, M.Podat. 2005/12/4, wyrok WSA z 4 marca 2005 roku, III SA/Wa 1980/04, LEX nr 174419). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. ----------------------- 8