III SA/Wa 537/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi S. B., A. G., T. K., A. S., J. K., R. B., A. M. i L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2006 r. określającą spółce cywilnej V. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2001 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką byłych jej wspólników za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została wydana po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w trakcie której stwierdzono, że spółka V. uzyskiwała w 2001 r. przychody z wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia na rzecz spółki akcyjnej S. Oddział [...] w S. oraz wynagrodzenia za usługi lekarsko-weterynaryjne. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu 26 października 2000 r. ze spółką akcyjną S. Oddział [...] w S. Oddział Z., spółka V. zobowiązała się do pełnienia dyżurów weterynaryjnych w zakładach zleceniodawcy w S. we wszystkie dni robocze i świąteczne, w których zakład będzie prowadził działalność produkcyjną. Za wykonanie wyżej wymienionych czynności zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie w kwocie 3000 złotych. Z oświadczenia wspólników A. S. oraz S. B. wynikało, że do zakresu wykonywanych przez Spółkę czynności wchodziło nadzorowanie i kontrolowanie pod względem weterynaryjnym pomieszczeń, urządzeń, sprzętu, higieny osobistej pracowników i odzieży ochronnej, nadzorowanie produkcji wyrobów pod względem sanitarnym, kontrolowanie stanu budynku i placu wewnątrz zakładu pracy. W wystawionych fakturach spółka V. zakwalifikowała świadczone przez siebie usługi do symbolu 85.20.12 tj. do usług zwolnionych od podatku VAT. Usługi weterynaryjno – lekarskie udokumentowano zaś fakturami VAT i rachunkami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S.. Urząd Skarbowy ustalił, że pomiędzy Powiatowym Lekarzem Weterynarii C. Z. a poszczególnymi wspólnikami spółki V. 15 stycznia 2001r. zostały zawarte umowy. Przedmiotem umów było wykonywanie w [...] S. S.A. następujących czynności: - wykonywanie badań zwierząt rzeźnych i mięsa - wykonywanie badań zwierząt rzeźnych ubijanych z powodów sanitarnych, - badanie produktów niejadalnych pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do obrotu krajowego, - wydawanie świadectw, zaświadczeń, orzeczeń lekarsko – weterynaryjnych, związanych z badaniem zwierząt i mięsa, - egzekwowanie warunków sanitarno-weterynaryjnych, związanych z wykonywaniem czynności zleconych w zakładach mięsnych. Podstawę wystawienia faktury i rachunku za te usługi stanowiły dane sporządzone przez S. SA w zakresie rodzaju i ilości wykonywanych usług sanitarno- weterynaryjnych wykonanych na podstawie zlecenia Powiatowego Lekarza Weterynarii za poszczególne miesiące. Powyższe usługi spółka zakwalifikowała do usług weterynaryjnych objętych podkategorią KWiU 85.20.1 Klasyfikacji Usług, podbranża 42.102 "usługi sanitarno-wetrynaryjne". W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego klasyfikacja usług dokonana przez podatnika była nieprawidłowa. Zdaniem organu zwolnione z podatku VAT są usługi klasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny w podkategorii KWiU 75.13.11 "usługi administracyjne związane z leśnictwem rybołówstwem i myślistwem", podbranża 91001 "usługi administracji państwowej". Zakres tych usług nie dotyczy usług świadczonych przez niepaństwowe podmioty gospodarcze i z tego względu zwolnienie z podatku VAT usług administracyjnych nie obejmuje usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy cywilnej. Tym samym usługi świadczone przez V. podlegały opodatkowaniu stawką 22% podatku VAT, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". Zaklasyfikowanie świadczonych przez spółkę V. usług na rzecz spółki S. do KWiU 85.20 zostało, zdaniem organu I instancji, dokonane nieprawidłowo, gdyż w zakres wskazanej w fakturze podkategorii 85.20 wchodzą usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych, jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, a ich celem jest wyleczenie, uaktywnienie lub utrzymanie stanu zdrowia. Tylko takie usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 24 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, a usługi wykonywane na rzecz spółki Sokołów nie miały takiego charakteru. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił argumentacji podatnika, że wspólnicy spółki V. zostali na mocy ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz Inspekcji Weterynaryjnej ( Dz.U. Nr 60 poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, wyznaczeni przez powiatowego lekarza weterynarii (który jest organem administracji państwowej ) co sprawia, że dokonywane przez nich czynności są realizowane w wykonywaniu przez nich urzędowej kontroli związanej z pełnieniem przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii ustawowego nadzoru nad pozyskiwaniem i produkcją żywności. W konsekwencji zatem wykonywane przez nich czynności wynikają z aktu wyznaczenia a nie umowy cywilnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się w uzasadnieniu swojej decyzji do pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 czerwca 1999 r. wskazującego zasady klasyfikowania usług związanych z leczeniem zwierząt rzeźnych oraz wykonywaniem badań mięsa. W piśmie tym znalazło się także stanowisko GUS odnośnie klasyfikacji czynności pełnienia państwowego nadzoru weterynaryjnego, które winno być klasyfikowane w zakresie podkategorii 75.13.11, w której nie mieszczą się usługi wykonywane przez podmioty gospodarcze. W dziale PKWiU 75 GUS klasyfikuje wyłącznie usługi wykonywane przez Inspekcje Weterynaryjne oraz państwowych lekarzy weterynarii jako kierowników Powiatowych Inspekcji Weterynaryjnych wchodzących w skład zespolonej administracji państwowej. Do tej grupy zalicza się usługi obejmujące działalność różnych organów państwowych finansowanych wyłącznie ze środków budżetowych. Jak wynikało z pisma, wyznaczanie, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 d ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, lekarzy weterynarii do wykonywania niektórych czynności w tym badania zwierząt rzeźnych oraz wystawiania świadectw przydatności mięsa do spożycia jest czynnością ustawową, która mieści się w zakresie działalności PKWiU/KWiU 75, podobnie jak nadzorowanie wymienionych badań sprawowane przez powiatowych lekarzy weterynarii. Jednak czynności te tj. "wyznaczanie", i "nadzorowanie" nie jest tożsame z czynnością faktycznego wykonywania badania zwierząt rzeźnych. W piśmie GUS wskazano również, że wykonywanie badań mięsa i zwierząt rzeźnych jest objęte zakresem podkategorii KWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji", co odpowiada podbranży Klasyfikacji Usług 23.10 "usługi związane z przetwórstwem mięsnym". Do zakresu wykonywanych usług zalicza się także wykonywanie laboratoryjnych badań żywności. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że usługi polegające na badaniu zwierząt i mięsa zarówno w rzeźniach jako surowców, jak i w jednostkach handlowych nie są ani usługą weterynaryjną, ani usługą w zakresie rolnictwa, ani też usługą w zakresie ochrony zdrowia zwolnioną z podatku VAT stąd też - jeżeli są świadczone przez podmioty gospodarcze - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 % zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Od powyższej decyzji skarżący - byli wspólnicy spółki V. - reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli odwołanie, twierdząc, że decyzja organu I instancji nie zalicza przedmiotowych usług do żadnej z kategorii PKWiU a jedynie arbitralnie decyduje o opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT. W dalszej części odwołania przedstawiono argumentację w konkluzji której pełnomocnik skarżących stwierdził, że zaklasyfikowanie usług świadczonych przez V. do grupowania PKWiU 75.13.11 było nieprawidłowe gdyż lekarze weterynarii wykonujący badania przed- i poubojowe zwierząt rzeźnych i mięsa nie są adresatami tej kategorii klasyfikacji, a są nimi jedynie Powiatowi Lekarze Weterynarii jako organy administracji. Prawidłowe, w takiej sytuacji, było zakwalifikowanie wskazanych usług do grupowania PKWiU 85.20.11 i potraktowanie ich jako zwolnionych od podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do zastosowanej klasyfikacji. Dodatkowo wskazał, że usługi wykonywane na zlecenie administracji państwowej nie są usługami w zakresie administracji państwowej. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, dana osoba nie decyduje bowiem, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, bowiem o tym decyduje wyłącznie ustawa o VAT, natomiast przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych w przepisach o statystyce państwowej, w tym przypadku KWiU. Zgodnie z KWiU wykonywanie badań mięsa i zwierząt rzeźnych objęte jest zakresem podkategorii 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analiz czystości substancji:". W sprawie symbolu nadanego Spółce przez GUS – 85.20, według klasyfikacji PKD (Polskiej Działalności Gospodarczej) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zapewne symbol ten został nadany w związku z podstawową działalnością spółki, którą jest działalność weterynaryjna, ale klasyfikacja PKD nie przesądza o tym, że wszystkie usługi wykonywane przez podmiot gospodarczy, to usługi weterynaryjne zwolnione od podatku VAT. W odniesieniu do zarzutów podnoszonych w odwołaniu, w tym zarzutu braku reakcji pracowników Urzędu Skarbowego z związku z dokonanym przez Spółkę wyborem formy opodatkowania oraz wskazanym przez Urząd Statystyczny numerem klasyfikacji PKD, organ odwoławczy stwierdził, że są one niesłuszne. Wskazał, że podatnik winien - jeśli zamierzał odstąpić od zasady, iż obrót towarami i usługami jest objęty 22% podatkiem VAT - sam sklasyfikować swoje wyroby, natomiast w przypadku wątpliwości mógł zwrócić się do właściwego dla miejsca siedziby podmiotu urzędu statystycznego o wydanie opinii interpretacyjnej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podatnik tego nie uczynił. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. byli wspólnicy spółki V.- S. B., T. K., A. S., A. G., J. K., R. B., A. M. oraz L. L. - reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że zaskarżona decyzja narusza obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz – podobnie jak decyzja organu I instancji - zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzucił również, że decyzje organów obu instancji są nieważne wobec ich wydania i skierowania w stosunku do podmiotu niebędącego stroną w sprawie tj. zlikwidowanej z końcem 2001 r. spółki cywilnej "V.". Pełnomocnik skarżących podniósł zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 oraz poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że usługi, których dotyczył spór w rozpoznawanej sprawie, nie są usługami weterynaryjnymi i podlegają opodatkowaniu stawką 22 % podatku VAT. Stwierdził również, że doszło do naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) przez przyjęcie, że przedmiotowe badania są usługą mieszczącą się w kategorii PKWiU 74.30.11 zamiast w kategorii 85.20.12. Pełnomocnik skarżących podniósł w uzasadnieniu skargi, że badania wykonywane przez wspólników V. były typowymi usługami weterynaryjnymi do wykonywania których upoważnieni są lekarze weterynarii. Stanowisko organów podatkowych było, jego zdaniem, tym bardziej chybione, że w toku badań, w przypadku konieczności przeprowadzenia szczegółowej analizy mięsa jest ona wykonywana nie przez lekarzy weterynarii, a przez wyspecjalizowane podmioty, dysponujące odpowiednim zapleczem technicznym i wyspecjalizowanym sprzętem. Pełnomocnik skarżących wyjaśnił również, że przed zakwalifikowaniem przedmiotowych usług do kategorii PKWiU 85.20.12 wspólnicy konsultowali tą kwestię z Urzędem Skarbowym i do chwili wydania decyzji w I instancji organ nie miał do takiej klasyfikacji żadnych zastrzeżeń. Wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie przytoczyły argumentów na zakwalifikowanie usług do kategorii PKWiU 74.13.11 naruszając zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. Pełnomocnik skarżących wskazał nadto, że kwestia kwalifikacji wskazanych usług była przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale Sąd ten odmówił podjęcia uchwały stwierdzając, że interpretacje statystyczne nie stanowią obowiązującego prawa i jedynie podlegają ocenie jako jeden z dowodów postępowania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 27.04.2007r. pełnomocnik skarżących powołując się na postanowienia art. 54 ust. 4 ustawy o VAT utrzymywał, iż przy określaniu stawek podatku VAT w czasie do 31.12.2002r. należało stosować Klasyfikację Wyrobów i Usług, która nie przewidywała obciążenia usług weterynaryjnych podatkiem VAT. Na rozprawie pełnomocnik skarżących podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Mając na uwadze tak określoną kognicję sądu administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Otóż z akt sprawy wynika, że jedna z byłych wspólniczek spółki cywilnej V. L.S., która była jednym z adresatów decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2006r. została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w postępowaniu odwoławczym, co jest sprzeczne z postanowieniami art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), stanowiącego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ww. decyzja organu I instancji została doręczona, w dniu 2.11.2006r., wyłącznie adwokatowi J. Z., który został przez ten organ uznany za pełnomocnika L. S.. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się oświadczenie L. S. z dnia 27.11.2006r., w którym stwierdza ona, iż nie udzielała pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu i reprezentowania jej w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od 1.06.2001r. do 31.12.2001r. oraz poinformowała, że wszystkie oświadczenia złożone przez osobę powołującą się na pełnomocnictwo należy uznać za nieważne. Takiej samej treści oświadczenie L. S. złożyła w kolejnym piśmie z dnia 14.12.2006r., w którym podniosła też, iż decyzja organu I instancji nie została jej doręczona oraz zawnioskowała o przywrócenie jej terminu do wniesienia odwołania. W aktach jest też pismo adwokata J. Z. z dnia 6.12.2006r., w którym informuje, iż nie reprezentuje L. S.. W tym miejscu dodać trzeba, iż w aktach sprawy znajdują się pełnomocnictwa byłych wspólników spółki cywilnej V. upoważniające adwokata J. Z. do reprezentowania ich w niniejszej sprawie już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ale nie wszystkie pełnomocnictwa zostały podpisane czytelnie, tzn. w sposób umożliwiający odczytanie nazwiska osoby udzielającej pełnomocnictwa, niektóre (dwa spośród nich) zostały podpisane tzw. parafą. Dlatego organ podatkowy w tym przypadku powinien podjąć czynności w celu ustalenia kto faktycznie udzielił pełnomocnictwa adwokatowi J. Z.. Brak tych ustaleń doprowadził do sytuacji, iż organ I instancji błędnie przyjął, iż wszyscy wspólnicy byłej spółki cywilnej V. są reprezentowani przez pełnomocnika, czego konsekwencją było niedoręczenie L. S. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2006r. i pozbawienie jej możliwości wniesienia od niej odwołania. Podkreślenia wymaga, iż w aktach sprawy nie ma dowodu potwierdzającego doręczenie ww. decyzji podatniczce. Organ odwoławczy nie zważając na nieprawidłowości jakich dopuścił organ I instancji, które, jak już powiedziano, skutkowały uniemożliwieniem wniesienia przez L. S. odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej – decyzję tę utrzymał w mocy. Nie odniósł się też do wniosku podatniczki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przynajmniej w aktach sprawy brak aktu administracyjnego lub pisma Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącego tego wniosku, natomiast w myśl postanowień art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Co więcej nie ma w nich dowodu doręczenia również zaskarżonej decyzji L. S., co może wskazywać na powielenie przez organ odwoławczy błędu jakiego dopuścił się organ I instancji. Niedoręczenie decyzji stronie postępowania (vide art. 212 Ordynacji podatkowej) i pozbawienie strony prawa do wniesienia odwołania jest kwalifikowaną wadą procesową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i ta wada uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Przyczyna, dla której zaskarżona decyzja została uchylona czyni rozpatrzenie przez Sąd merytorycznych zarzutów skargi przedwczesnym. Niewykluczone, że umożliwienie podatniczce wniesienia odwołania, do którego mogą być załączone istotne dla sprawy dowody, może mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym miejscu zauważenia wymaga, iż pełnomocnik skarżących stawiając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wskazywał na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, tymczasem w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z art. 2 § 1 tej ustawy. Ponieważ wskazywane w skardze przepisy k.p.a. mają swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za zasadne ww. zarzuty rozważyć. Tak więc, wracając do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który to przepis w swej treści odpowiada wskazanemu w skardze art. 15 k.p.a. stwierdzić trzeba, iż zasada określona tym przepisem nie została w niniejszej sprawie naruszona. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, iż w wyniku złożenia środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Zasada ta tworzy obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, raz przez organ I instancji, drugi raz przez organ odwoławczy. Rozpoznana sprawa, zgodnie z omawianą zasadą została dwukrotnie rozpoznana, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jako organem I instancji oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organem odwoławczym. Pełnomocnik skarżących błędnie upatruje naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy. Taki zarzut może być postawiony wyłącznie w kontekście naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, iż organy podatkowe naruszyły zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Organy uzasadniły dość wyczerpująco swoje stanowisko w sprawie, tyle że było ono niekorzystne dla podatników. Wskazały podstawę rozstrzygnięcia, obszernie wyjaśniły jakimi motywami kierowały się wydając swoje rozstrzygnięcia, wskazały dowody jakie wzięły pod uwagę, wyjaśniły dlaczego nie zgodziły się ze stanowiskiem podatników. Zaskarżona decyzja spełnia zatem wymogi określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Również jako nietrafny należy ocenić zarzut skierowania wydanych w niniejszej sprawie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, tj. zlikwidowanej spółki cywilnej V.. Zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały skierowane do byłych wspólników tej spółki, co jest zgodne z postanowieniami art. 115 Ordynacji podatkowej. Otóż z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (a także orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i inkasenta, o zwrocie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz o wysokości należnych odsetek za zwłokę, co jednak w kontekście rozpatrywanej sprawy można pozostawić na uboczu) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, innymi słowy, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, na co pełnomocnik skarżących nie zwracał uwagi. Ażeby wykazać owo naruszenie konieczne jest przypomnienie treści zarówno tego przepisu, ale też i § 1 art. 115. Zgodnie z tym ostatnim, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Stosownie zaś do treści § 2 art. 115 - przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z przytoczonych przepisów wynika, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. W aktach sprawy znajduje się aneks do umowy spółki cywilnej V. z dnia 28.06.2001r., mocą którego dotychczasowi wspólnicy "postanowili rozszerzyć umowę spółki o L. S." oraz że zmiany objęte tym aneksem obowiązują od dnia 1.07.2001r. Jest też w nich zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 7.06.2001r., z którego wynika, że L. S. rozpoczęła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej V. z dniem 18.06.2001r. Jakkolwiek oba dokumenty wskazują inne daty rozpoczęcia działalności przez L. S. w ramach spółki cywilnej V. (rolą organu podatkowego jest ustalenie prawidłowej daty), to z całą pewnością nie może ona odpowiadać za zobowiązania tej spółki, które powstały zanim została jej wspólnikiem. Tymczasem organy podatkowe, wbrew postanowieniom art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej obciążyły L. S. za zobowiązania spółki powstałe w okresie, w którym nie była ona wspólniczką. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do usunięcia wszystkich omówionych powyżej nieprawidłowości oraz do ustalenia, czy w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej) lub czy nie upłynął termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania ze względu na treść art. 210 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stosownie do postanowień tego przepisu sąd ma obowiązek pouczyć o skutkach niezgłoszenia takiego wniosku tylko stronę działająca bez adwokata lub radcy prawnego. W niniejszej sprawie strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, który wniosku o zwrot kosztów postępowania nie złożył do zamknięcia rozprawy.