III SA/Wa 540/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S. S. "S." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza do Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. "S." w W. wystąpił 1 lutego 2005r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej W. z [...] kwietnia 2003r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2002r. w przedmiocie uzupełnienia wymiaru podatkowego akcyzowego. W uzasadnieniu powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004r. sygn. akt SK35/02, w którym stwierdzono, że § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie z 1998r.). w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą VAT), jest niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2005r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7, art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej O.p.), art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003r. W uzasadnieniu wskazał, iż jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości ostatecznych decyzji, wynikająca z art. 128 O.p., więc wzruszenie takich decyzji zależy od wystąpienia jednej z przesłanek wskazanych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu należało wziąć pod uwagę warunki określone w pkt 2 (brak podstawy prawnej decyzji), w pkt 3 (rażące naruszenie prawa) lub w pkt 7 (decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu) powyższego przepisu, ale żadna ze wskazanych sytuacji nie miała miejsca w sprawie. Podstawą prawną ostatecznej decyzji był art. 35 ust. 4 ustawy o VAT oraz obowiązujący § 1 pkt 1, § 2b ust. 1 i 2 i § 19 ust. 1 rozporządzenia z 1998r. Rażące naruszenie prawa zachodzi natomiast, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa przy prostym ich zestawieniu, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W tym zakresie powołano się na dotychczasowe poglądy wyrażane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 4 grudnia 1986r., sygn. akt IV SA 716/86, z 13 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 293/02). Stwierdzono ponadto, iż pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu § 2b rozporządzenia z 1998r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 grudnia 2004r., sygn. akt SK 35/0, jednak w chwili wydawania ostatecznej decyzji był on przepisem legalnym, a organy nawet wówczas, gdy obowiązujący przepis nie spełnia wymogów określonych w art. 217 Konstytucji RP muszą go zastosować. Odmowa jego zastosowania oznaczałaby podważenie porządku prawnego, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242). Dyrektor Izby Celnej podniósł także, iż decyzja nie zawiera wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.). Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określił inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W omawianej sprawie nie określono innej daty utraty mocy obowiązującej aktu, w związku z czym § 2b rozporządzenia z 1998r. utracił moc z dniem 4 stycznia 2005r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywiera bowiem skutki prawne od dnia ogłoszenia, w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji RP, tj. na przyszłość, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Dyrektor Izby zauważył dodatkowo, iż art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przewiduje inny tryb (wznowienia postępowania), gdy chce się wyeliminować z obrotu prawnego decyzję wydaną na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Tym samym w sprawie brak jest możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji na mocy art. 247 § 1 O.p. W odwołaniu z 8 lipca 2005r. strona zarzuciła organowi podatkowemu, iż zignorował orzeczenie Trybunału i nie zgodziła się z poglądem, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, ale od dnia wejścia w życie tego orzeczenia. W jej ocenie orzeczenie Trybunału powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie przepisów w nim wskazanych. Zarzuciła również, że organ nie przeprowadził wnikliwej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zignorował wyjaśnienia podatnika i powierzchownie ocenił zdarzenia gospodarcze, nie ustalając prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z [...] grudnia 2005r. wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 i art. 248 § 2 pkt 2, oraz art. 221 O.p., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2005r. W uzasadnieniu powtórzył wcześniejszą argumentację i podniósł, iż brak jest podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucając, iż przy jej wydawaniu zignorowano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które ma zastosowanie w sprawie. Jak również art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Podniósł, iż pismo z dnia 1 lutego 2005r. było wnioskiem o stwierdzenie nieważności jak i wnioskiem o wznowienie postępowania. Skarżący stwierdził, iż przepis § 2b rozporządzenia 1998r. był przepisem na podstawie którego decyzje obowiązywały, ale organ administracji publicznej związany jest przepisem prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna, iż jest on niezgodny z Konstytucją RP. Podatnik, według skarżącego, ma prawo na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. występować z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów, które utraciły moc obowiązującą w wyniku wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyjaśnił ponadto, że wznowienie postępowania nie następuje w tym przypadku z urzędu, a jedynie na żądanie strony. Dyrektor Izby Celnej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć ze względu na inne przesłanki, niż w niej wskazane. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Sąd, na mocy art. 135 P.p.s.a., podejmuje też środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kontroli Sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenie nieważności umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych dotkniętych najpoważniejszymi wadami enumeratywnie określonymi w art. 247 § 1 O.p. Sąd nie kwestionuje poglądów wyrażonych w dotychczasowym orzecznictwie, a przywołanych przez organy podatkowe obu instancji, iż rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa przy prostym ich zestawieniu, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. np. wyroki NSA z 4 grudnia 1986r., sygn. akt IV SA 716/86, z 13 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 293/02). Zgadza się również ze stanowiskiem organów, iż mają one obowiązek stosować przepisy prawa, włącznie z aktami podustawowymi, które obowiązują, nawet jeśli nie spełniają wymogów określonych w art. 217 Konstytucji RP. Niemniej jednak skład orzekający zwraca uwagę, iż rozróżnienia wymaga proces stosowania prawa przez organ administracji i sąd. W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, iż prawo materialne ustanowione w ustawach jest jedynym prawem wiążącym sędziów. Konsekwencje tego stanu rzeczy wyrażają się w możliwości pominięcia aktu podstawowego tylko przez sąd. W jednym z ostatnich rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym oddalono skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie o podatek akcyzowy, stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny władny jest rozważyć odmowę zastosowania przepisu wykonawczego także w postępowaniu nadzwyczajnym. System prawa powszechnie obowiązującego nie pozwala bowiem na funkcjonowanie w obrocie sądowym normy prawnej sprzecznej z Konstytucją. Cechą systemu prawa jest bowiem niesprzeczność jego elementów. (...) Za kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne należy uznać prawo materialne niesprzeczne z Konstytucją lub ustawami. Jeśli jakiś akt indywidualny nie znajdzie oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy, że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego. Bowiem brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją nie pozwala sędziemu na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w nieprawidłowym prawie. Wyjaśnienie powyższe konieczne jest do prawidłowego rozumienia użytego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. terminu "prawa materialnego". Skoro ustawodawca użył tego terminu w ustawie regulującej postępowanie sądowodministracyjne, to należy rozumieć ten termin z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 178 Konstytucji. (por. wyrok z 6 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 409/05). W rozpoznawanej sprawie znaczenia nabiera również stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 grudnia 2004r., sygn. akt SK 35/02 niezgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydania ostatecznej decyzji, co do której organy podatkowe rozważały między innymi zajście przesłanki rażącego naruszenia prawa. Tym samym należało uznać, że decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej zgodnej z Konstytucją RP. Doszło zatem do kwalifikowanego naruszenia prawa materialnego, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł zaakceptować po pierwsze z uwagi na dyspozycję art. 217 Konstytucji RP oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, po drugie ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Jeśli jakiś akt indywidualny (tu: decyzja ostateczna) nie znajdzie oparcia w przepisie prawa materialnego niesprzecznego z Konstytucją, to znaczy, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego. Brak bowiem normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP, która mogłaby pozwolić Sędziemu na stwierdzenie, że były podstawy materialnoprawne do jego wydania. Przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., która nie była rozważana w sprawie, co w sposób niewątpliwy wynika zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z [...] czerwca 2005r. Dyrektor Izby Celnej w W. będzie musiał wziąć pod uwagę ze względu na treść art. 153 P.p.s.a. Sąd stwierdza dodatkowo, że na uwzględnienie nie zasługiwał podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Strona w sposób wyraźny w swym wniosku z 1 lutego 2005r. (k. 266 akt administracyjnych) wskazuje na chęć uruchomienia trybu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, a nie trybu wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 8 O.p., mimo iż nie da się wykluczyć, iż jej rzeczywiste intencje sprowadzały się do uruchomienia wznowienia postępowania. Uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, w którym powoływane jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wchodzącego w życie z dniem 4 stycznia 2005r., nie zmienia sformułowania żądania zawartego we wniosku. W tym miejscu warto również zauważyć, że zgodnie ze stwierdzeniem strony zawartym w skardze wznowienie postępowania podatkowego na podstawie wyżej powołanego przepisu - art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje na wniosek strony, a nie z urzędu (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Tym samym organ, który ma do czynienia z wyraźnym wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności, nie ma uprawnień do uruchomienia innego, niż żądany przez podatnika tryb (w rozpoznawanej sprawie - wznowienia postępowania). Prawo nie daje mu bowiem uprawnienia do działania z urzędu w takim przypadku. Nie może też wyjaśniać jasno sformułowanego żądania - zgodnie z jedną z podstawowych zasad wykładni "clara non sunt insterpretanda". Organy obu instancji nie kwestionowały również, że skarżący mógł wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Stwierdziły jednak prawidłowo, że w sprawie doszło do uruchomienia innego trybu nadzwyczajnego, jaki jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Niesłuszne są również zarzuty strony, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zignorowano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które miało zastosowanie w sprawie. Organ odniósł się do treści tego rozstrzygnięcia, stwierdzając, iż nie obowiązywało ono w chwili wydawania ostatecznej decyzji. Wyjaśnił także, iż Trybunał nie określił innego terminu utraty mocy § 2b rozporządzenia z 1998r., niż wejście w życie z dniem ogłoszenia. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd doszedł do przekonania, iż zasadne jest wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji na mocy art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) w związku z pkt a) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.