III SA/Wa 547/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości. III SA/Wa 547/08 UZASADNIENIE Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy P. W. (zwanego też dalej "Skarżącym"), zawarte we wniosku z dnia 10 sierpnia 2007 r., a dotyczące ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Dnia 23 lutego 2007 r. matka Skarżącego zawarła z przyszłymi nabywcami, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w W., a także prawa własności budynku usytuowanego na tym gruncie, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Wartość zbywanych praw strony oceniły na 1 220 000 zł. Umowa sprzedaży miała być zawarta najpóźniej do dnia 18 maja 2007 r. Matka skarżącego otrzymała przy tym zadatek w wysokości 122 000 zł, poddany rygorom art. 394 Kodeksu cywilnego. Dnia 4 maja 2007 r. matka Skarżącego zmarła, zaś Skarżący został następnie uznany za testamentowego spadkobiercę zmarłej w 2/3 części, zaś w 1/3 części - wnuczka zmarłej. Drugi syn zmarłej został pominięty w testamencie, ale ma prawo do zachowku. Skarżący zamierza zrealizować umowę sprzedaży, zgodnie z zawartą umową przedwstępną. W domu mającym stanowić przedmiot sprzedaży zamieszkuje drugi syn zmarłej spadkodawczyni, wraz z rodziną. W wyniku sprzedaży tego domu będzie on zmuszony do opuszczenia nieruchomości i ewentualnego nabycia innego mieszkania. Skarżący zadał w związku z tym pytanie, czy biorąc pod uwagę, że obowiązek sprzedaży nieruchomości jest zobowiązaniem obciążającym spadek oraz biorąc pod uwagę art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też dalej "ustawą") i fakt zamieszkiwania w zbywanym budynku syna zmarłej, Skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności w wysokości 19% liczonego od ceny sprzedaży bez pomniejszenia ceny sprzedaży o koszty uzyskania przychodu poniesione przez spadkodawczynię. Zdaniem Skarżącego organ powinien odstąpić od poboru podatku, gdyż sprzedaż praw nastąpi w wykonaniu zobowiązań spadkodawczyni, a zatem jako spadkobierca nie ma możliwości odstąpienia od umowy przedwstępnej, jak też nie ma możliwości zachowania nieruchomości do celów własnych. Organ uznał powyższą interpretację za błędną. Powołując się na art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy wskazał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości czy też prawa wieczystego użytkowania gruntu – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatek taki wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 ustawy), zaś podstawą obliczenia podatku, ustaloną według art. 30e ust. 2, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast koszt odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych m.in. w drodze spadku, to udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie posiadania, oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w stosownej części. Organ przywołał też inne przepisy ustawy. Doszedł na ich podstawie do wniosku, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e i art. 22 ust. 6d ustawy. Jako bez znaczenia Organ uznał okoliczność, że nieruchomość zostanie zbyta w wyniku wykonania zobowiązań spadkodawczyni, ponieważ to spadkobiercy dokonają sprzedaży i na nich będzie ciążył obowiązek podatkowy. Wartość rzeczy, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, może być pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia tylko wtedy, gdy poniesie je zbywca - w niniejszej sprawie Skarżący lub wnuczka zmarłej. Skarżący natomiast żadnych kosztów zbycia nie poniósł. Jako bez znaczenia Organ uznał też fakt, że transakcja sprzedaży rozpoczęła się przed śmiercią właścicielki, a także, że otrzymała ona zadatek, oraz że w zbywanym domu mieszka brat wnioskodawcy. W sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 6b ustawy, gdyż dotyczy on podatników prowadzących działalność gospodarczą i prowadzących księgę przychodów i rozchodów. Organ zauważył, że nie jest możliwe zaniechanie poboru podatku przez organ podatkowy. Może tego dokonać jedynie Minister Finansów w drodze rozporządzenia, po spełnieniu warunków z art. 22 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił powyższej interpretacji naruszenie art. 30e i 22 ust. 6d ustawy. W odpowiedzi na wezwanie Organ w całości powtórzył swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Skarżący ocenił po pierwsze, że nie ma w ogóle obowiązku uiszczenia podatku, a w dalszej kolejności, w razie uznania, iż ciąży na nim obowiązek podatkowy – że jest uprawniony do odliczenia od przychodu kosztów poniesionych przez spadkodawczynię. Zauważył, że jego sytuacja prawno – podatkowa jest pogorszona tylko dlatego, że wykonuje on zobowiązania dotyczące spadku zaciągnięte przez spadkodawczynię. Zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nabywca zaliczony do I grupy podatkowej uiszcza podatek w wysokości 7% od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Tymczasem według stanowiska organu, tylko z tego powodu, że Skarżący wykona zobowiązanie zaciągnięte przez zmarłą, na którego treść nie miał nigdy żadnego wpływu, zobowiązany będzie do uiszczenia podatku zgodnie z przepisami ustawy (który to podatek jest większy, niż wynikający z ustawy od spadków i darowizn). Prowadzi to, według Skarżącego, do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników w oparciu o kryteria niezależne od nich. Ponadto Skarżącego w zaskarżonej interpretacji pouczono, że wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku czy lokalu mieszkalnego, jeśli podatnik był zameldowany w tym budynku czy lokalu na pobyt stały co najmniej przez 12 miesięcy przed zbyciem prawa. Interpretacja Organu skłania zatem do podejmowania fikcji polegającej na meldowaniu się podatnika (i braku faktycznego zamieszkiwania) tylko po to, aby uniknąć opodatkowania. Organ więc skłania podatników do "aranżowania" odpowiedniego stanu faktycznego. W ocenie skarżącego organ niewłaściwie interpretuje też art. 22 ust. 6d ustawy. Przyjmując bowiem nawet, że obowiązek podatkowy co do zasady istnieje, to w ocenie Skarżącego powinien on mieć prawo odliczyć od przychodu koszty poniesione przez spadkodawczynię. Czyniła ona bowiem na rzecz nieruchomości nakłady, czyli koszty, pochodzące z jej majątku. Tenże majątek następnie nabywają spadkobiercy. Nakłady te oznaczają w praktyce zwiększenie wartości nieruchomości w zamian za obniżenie wartości innych środków majątku spadkodawczyni. W ten sposób środki majątkowe w majątku faktycznie pozostają, ale zmienia się jedynie ich postać, np. wyższa jest wartość budynku w zamian za niższą kwotę środków pieniężnych. Organ natomiast tak zinterpretował przepisy i doszedł do takiego wniosku, jakby wolą Ustawodawcy było wydzielenie poniesionych nakładów z majątku spadkowego. W ocenie Skarżącego jest to wniosek zupełnie nieuzasadniony i nielogiczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Dodał też, że jakkolwiek pytanie wnioskodawcy dotyczyło ustawy, to z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący skorzystał z istniejącego zwolnienia podatkowego od podatku od spadków i darowizn. Intencją Organu wskazującego na brak obowiązku podatkowego w razie zameldowania w budynku lub lokalu przez co najmniej 12 miesięcy nie było natomiast sugerowanie możliwości uniknięcia podatku, lecz przedstawienie pełnego stanu prawnego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było przy tym rozstrzygnięcie, czy Organ dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest bowiem w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu 13 sierpnia 2007 r., i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...] listopada 2007 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 15 listopada 2007 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu 14 listopada 2007 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku o wydanie interpretacji, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska podatnika stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152 tej ustawy. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, gdyż pomimo prawidłowego pouczenia w tym zakresie nie wniósł on o zasądzenie tych kosztów.