III SA/Wa 548/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego T. K. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że Skarżący jako były prezes zarządu F. Sp. z o.o. w upadłości wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2008 r. określającej tej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Jednocześnie wniósł o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania, wskazując, że wiadomość o fakcie wydania wspomnianej decyzji powziął dopiero w toku rozprawy przed Sądem Rejonowym w P. w dniu 1 marca 2013 r. w sprawie [...]. Skarżący podkreślił, że ma interes prawny i faktyczny w zaskarżeniu tej decyzji, ponieważ w oparciu o nią toczy się wobec niego postępowanie karno-skarbowe. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ I instancji jako powód tej odmowy wskazał brak legitymacji Skarżącego do złożenia tego odwołania. Przypomniał, że w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] czerwca 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. stroną była F. Sp. z o.o. w upadłości. Legitymację do wniesienia odwołania od tej decyzji miał zatem Syndyk Masy Upadłości. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Jego zdaniem organ ten nie był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania bez podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy Skarżący posiada interes prawny w zaskarżeniu decyzji wymiarowej, a tym samym w złożeniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Skarżący wywiódł następnie, że interes taki posiada, co wynika wprost z treści art. 116 O.p., który nakłada na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Podkreślił, iż dla uznania danego podmiotu za stronę postępowania podatkowego niezbędne jest posiadanie interesu prawnego. Interes ten wynika z przepisu prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu, wynikającego z obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takiego interesu prawnego we wszczęciu postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej wobec spółki, Skarżący nie miał. Decyzja ta dotyczy bowiem bezpośrednio sfery prawnej spółki, której członkiem zarządu był Skarżący, nie zaś sfery jego uprawnień czy obowiązków. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia ustalenia odpowiedzialności Skarżącego oraz prowadzenia postępowania karno-skarbowego wobec niego jako członka zarządu F. Sp. z o.o. w upadłości za zaległości podatkowe tej spółki jest tylko pośrednio powiązana ze sprawą dotyczącą zobowiązania podatkowego spółki. W każdej z tych spraw rozstrzygnięcie wydawane jest na innej podstawie prawnej. Tym samym brak jest podstaw do wywodzenia interesu prawnego Skarżącego z art. 116 O.p. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący jest niewątpliwie zainteresowany sprawą dotyczącą zobowiązania podatkowego spółki, a zatem posiada interes faktyczny, niemniej nie posiada interesu prawnego, a tylko ten ostatni czyniłby z niego stronę postępowania podatkowego, którego przywrócenia żąda. W rezultacie organ I instancji prawidłowo stwierdził, że żądanie wniosła osoba niebędąca stroną i odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 O.p. Odwołując się do specyfiki prawa podatkowego wskazał na zachodzące między stronami postępowania podatkowego związki materialnoprawne wynikające z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jednych wobec drugich. W ten sposób wywiódł istnienie interesu prawnego osoby trzeciej z tej samej materialnej normy, która odnosi się do podatnika. To – zdaniem Skarżącego - daje osobie trzeciej status strony postępowania podatkowego. Odmienna interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż pozbawia Skarżącego możliwości zaskarżenia decyzji, która wpływa w sposób bezpośredni na sferę jego praw i obowiązków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy, skarżący jako były Prezes Zarządu F. sp. z o.o. ma legitymację procesową w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kwestią wymagającą rozważenia była możliwość zbadania uprawnienia do złożenia przez T. K. odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wobec F. sp. z o.o. Rozstrzygając powyższą kwestię, należy, iż w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu administracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt, a nie interes faktyczny (zob. wyr. NSA z dnia 15 kwietnia 1993 r., I SA 1719/92, OSP 1994, z. 10, poz. 199 z aprobującą glosą P. Kucharskiego). Podkreśla się także, że interes prawny musi być własny, co oznacza, że nie można opierać go wyłącznie na sytuacji prawnej innego podmiotu, nawet jeżeli w konkretnej sprawie charakter związków tych podmiotów byłby nie tylko faktyczny, ale i prawny (zob. postanowienie NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II OZ 280/08, LEX nr 506870). Interes prawny to taki, który został wzięty przez prawo w ochronę polegającą na możliwości żądania od organu administracji podjęcia określonych czynności mających na celu zrealizowanie interesu lub usunięcie zaistniałego zagrożenia. Pojęcie to określa relację pomiędzy oczekiwaniami jakiegoś podmiotu w stosunku do organów stosujących prawo a kompetencjami i możliwościami tych organów, jakimi dysponują wobec danego podmiotu. Pojęcia interesu prawnego zaczęto używać w doktrynie na określenie pewnej korzystnej sytuacji jednostki wobec państwa, nie dającej jej wprawdzie roszczenia o czynność określonej treści, ale silniejszej od interesu faktycznego, nie uprawniającego do żadnego żądania. Interesem prawnym można też nazwać prawo jednostki do określonego postępowania zmierzającego do wydania decyzji, umiejscowione między prawem podmiotowym a interesem faktycznym. Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna w według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50). Z kolei w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, iż jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 1984 r., I SA 1748/83, publikowany w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że decyzja wymiarowa określająca podatek dochodowy od osób prawnych F. sp. o.o. w żaden sposób nie dotyczy praw i obowiązków wnioskodawcy i tym samym rozstrzygnięcie nie będzie miało wpływu na jego interes prawny. Wnioskodawca, mając z pewnością na uwadze art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., wywodzi swój interes prawny z faktu sprawowania funkcji prezesa F. Sp. z o.o. z, w okresie objętym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe za 2004 r. Należy jednak zauważyć, że decyzja Dyrektora Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nie nakłada żadnego obowiązku na wnioskodawcę. Sama potencjalna możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu nie uzasadnia jeszcze wystąpienia interesu prawnego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Wnioskodawca może posiadać jedynie interes faktyczny, a nie interes prawny, który uprawniałby go do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi. Reasumując, organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania właściwie stwierdziły brak legitymacji Skarżącego do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W postępowaniu zakończonym decyzją z [...] czerwca 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. stroną była F. Sp. z o.o. w upadłości. Legitymację do wniesienia odwołania od tej decyzji miał zatem Syndyk Masy Upadłości a nie T. K., jako były Prezes Zarządu. Właściwie zatem zastosowano art. 165a. § 1 O.p, który stanowi, że "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowanie nie może być wszczęte. Organ podatkowy wydaje w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie przeprowadza się w takiej sytuacji jakichkolwiek dowodów, ponieważ mamy do czynienia z rozstrzygnięciem formalnym. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.