III SA/Wa 55/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004 r. Minister Finansów - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) - utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2004 r. w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wskazał, że skarżąca Spółka – przedsiębiorca posiadający statuts prowadzącego zakład pracy chronionej –złożyła w dniu 25 marca 2002 r. deklarację VAT-7 oraz wniosek o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002r. W toku czynności sprawdzających Urząd Skarbowy W. ustalił, że Spółka nie wpłaciła w terminie podatku należnego w związku z czym decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. odmówił stronie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia 16 czerwca 2003 r. strona skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. W odwołaniu od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. Spółka podniosła zarzut rażącego naruszenia w/w przepisu, a ponadto przepisów : art. 51 §1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że Spółka w dniu 25.03.2002 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez uznanie, że skoro strona skarżąca w dniu 25 marca 2002 r. posiadała zaległości w podatkach to nie przysługiwało jej prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko .Uznał, że zaskarżona decyzja nie jest obarczona kwalifikowaną wadą z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, powodującą jej nieważność oraz że ocena dowodów sprawy na okoliczność zapłaty podatku w terminie nie może być przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w świetle obowiązującego prawa skarżąca Spółka nie nabyła uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. Wskazał, że podstawę prawną decyzji ostatecznej stanowił przepis art. 14a ust. 1 i 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że strona nie dokonała skutecznie zapłaty podatku w terminie (tj. w dniu 25 marca 2002 r.), a więc zgodnie z 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, i z upływem tego dnia wystąpiła u niej zaległość w tym podatku, stanowiąca dochód budżetu państwa. Wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi w dniu 25 marca 2002 r. przepisami, przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej musiał spełniać określone wymogi z art. 14 a ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów podniósł, że treść ust. 1, 5 i 6 tego artykułu wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że żądanie zwrotu podatku może dotyczyć wpłaconej kwoty podatku (tu powołał się na wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. , sygn. akt I SA/Po 2878/000). Zaległość w podatkach – stosownie do treści art. 14 ust. 7 pkt 2 – wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia o którym mowa w art. 14a ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów uznał, że w stanie faktycznym sprawy o którym mowa powyżej, organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek strony i zasadnie powołały w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia art. 14 a ust. 1 i 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku i pozostaje bez znaczenia, czy podatek nie został zapłacony w terminie z winy podatnika, czy też tej winy przypisać mu nie można. Wobec faktu, że dyspozycja przelewu z rachunku strony okazała się nieskuteczna, powołując się na zapis art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji, organ ten wskazał, że dokonanie skutecznej zapłaty uwarunkowane jest złożeniem prawidłowego polecenia przelewu. Jeżeli zaś system home banking nie zapewnił skutecznej zapłaty, to strona mogła wybrać inną formę dokonania przelewu gwarantującą zapłatę podatku, np. poprzez dokonanie przelewu w banku. Minister zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że faktyczna zapłata zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. (w niepełnej kwocie bo bez odsetek) nastąpiła w dniu 27 marca 2002 r. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. wyszedł poza granice żądania Spółki i dokonał ponownej oceny sprawy Minister Finansów wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją wydaną w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ocenił ostateczną decyzję Izby Skarbowej pod kątem wskazanej we wniosku przez stronę przesłanki rażącego naruszenia prawa, nie zawężając tej oceny do żądań Spółki. Wyjaśnienia związane z kwestią daty zapłaty podatku uzasadnione były podnoszonymi przez stronę argumentami i ich merytorycznym charakterem, dotyczącym wystąpienia zaległości w podatku od towarów i usług oraz naruszeniem art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze z dnia 2 grudnia 2004 r. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2004 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : 1) art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie o kwestii, która nie była przedmiotem sprawy, tj. rozstrzygnięcie, że decyzja I-instancyjna nie narusza rażąco art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 51 § 1 ord.pod., a także art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – tych ostatnich w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 marca 2002 r.; 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. poprzez : a) uznanie, że decyzja I-instancyjna nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. ponieważ decyzja Izby nie narusza w sposób rażący art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obydwu w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 marca 2002 r. ; b) orzeczenie o kwestiach dotyczących sprawy będącej przedmiotem pierwotnego postępowania podatkowego, tj. kwestiach dotyczących zasadności zwrotu skarżącej zapłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że Minister Finansów orzekł o kwestii nie będącej przedmiotem sprawy. Przedmiotem sprawy było bowiem stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, a nie decyzji Ministra Finansów wydanej w I instancji (tj. decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r.). Tymczasem – z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2004 r. wynika, że Minister orzekł, iż decyzja I instancji nie narusza w sposób rażący wskazanych przepisów prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia – poprzez wydanie decyzji II-instancyjnej- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. strona podniosła, że wynika ono przede wszystkim z uznania Ministra Finansów, że decyzja Izby nie narusza w sposób "rażący" art. 51 § 1 Ordynacji oraz art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż Izba Skarbowa uznała – jak dowodzi skarżąca Spółka, że w dniu 25 marca 2002 r. po stronie skarżącej występowała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. W konsekwencji Izba oparła swoją decyzję na przepisie art. 14a ust. 7 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 marca 2002 r. Przepis ten stanowił, że "przepisow ust. 1-6 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa". W myśl przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkowa powstać mogła dopiero następnego dnia po dniu będącym ostatnim dniem terminu zapłaty podatku (co w niniejszej sprawie zostało potwierdzone w wydanym przez urząd skarbowy zaświadczeniu z dnia 27 marca 2003r., nr [...] o stanie zaległości skarżącej w dniu 25 marca 2002r.). Z uwagi na powyższe Spółka podniosła, że jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. mogła najwcześniej powstać w dniu 26 marca 2002 r. Z tego też względu Spółka uznała, że przyjęcie przez Izbę, że zaległość podatkowa powstała już w ostatnim dniu płatności podatku – tj. dnia 25 marca 2002 r. i że w konsekwencji tego – stosownie do dyspozycji mającego rzekomo zastosowanie w sprawie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 marca 2002 r. – wyłączone było uprawnienie skarżącej do otrzymania zwrotu podatku, stoi w bezspornej i oczywistej sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego. Strona wskazała, że rozważania dotyczące ustaleń do których odniósł się Minister Finansów zarówno w I jak i w II instancji – a dotyczące okoliczności, czy skarżąca zapłaciła podatek od towarów i usług dnia 25 marca 2002 r. i przesłanek zwrotu tego podatku za miesiąc luty 2002 r., wykraczają poza zakres postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że nie rozpatrywał sprawy w zakresie merytorycznym – "co do jej istoty", lecz wyłącznie w granicach określonych art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli jest ona obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8. Zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy stwierdza się nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego służącą ponownej pełnej weryfikacji podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Ramy tego postępowania zostały wyraźnie zakreślone przepisem art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznanej sprawie skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wymieniona przesłanka występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego prawa, musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Zaskarżona decyzja nie jest obarczona taką wadą. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, gdyż uznały, że w dniu 25 marca 2002 r. Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r., a także, iż z powodu rzekomego posiadania przez Spółkę zaległości w podatkach stanowiących dochód państwa nie przysługiwało jej prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. Naruszyły tym samym art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oba w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 marca 2002 r. Przedstawione powyżej rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do konkluzji, że Minister Finansów – wydając zaskarżone orzeczenie – prawa nie naruszył. Skoro Izba Skarbowa stwierdziła, że w dniu 25 marca 2002 r. strona nie dokonała wpłaty podatku, a skuteczne obciążenie rachunku podatnika nastąpiło w dniu 27 marca 2002 r., to należało przyjąć, że wystąpiła zaległość wykluczająca możliwość zwrotu podatku. W tej sytuacji - jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o oczywistości naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszeniu art. 14 a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ani art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można bowiem twierdzić, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanych w niej przepisów. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko ,że ocena dowodów na okoliczność zaplaty podatku w terminie nie może być przedmiotem postepowania w trybie art. 247§ 1 pkt 3 ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej Sąd uznał go za bezzasadny. Uzasadnienie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] paździenika zawiera następujące sformułowania : -" organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek Strony o zwrot podatku powołując jak podstawę rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej..." - "powołanie w podstawie prawnej decyzji ostatecznej ww. przepisu (...) nie stanowi zatem o jej nieprawidłowości", "w opinii Ministra Finansów rozstrzygnięcie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. zostało właściwie uzasadnione" - świadczące bezsprzecznie o tym, że zaskarżoną do sądu decyzją Minister Finansów dokonał oceny ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.