III SA/Wa 550/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska, Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi B. R. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2004r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. i A. R. – skarżących w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2004 r. nr [...]Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jak wynika z akt sprawy, skarżący składając zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 r. wykazali odliczenie od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz Prawosławnej Diecezji L. Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego z siedzibą w L.. W zeznaniu podatkowym został wykazany należny podatek w kwocie [...] zł. Przeprowadzając weryfikację tego zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował darowiznę dokonaną przez skarżących, a następnie w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia [...] września 2004 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że odliczenie z tytułu darowizny przysługuje tylko wówczas, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Od dnia 1 stycznia 2002 r. wydatki uprawniające do dokonania odliczeń od dochodu określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powinny być udokumentowane za pomocą dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wprowadzonym nowelizacją z dnia 21 listopada 2001 r. ( Dz. U. Nr 134, poz. 1509), wysokość wydatków na cele uprawniające do ulgi ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że, jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze, wysokość wydatków z tego tytułu ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Przepis ten dotyczy również darowizn na cele charytatywne kościelnych osób prawnych. Z uwagi na brak takiego udokumentowania darowizna dokonana przez skarżących nie mogła zostać uznana. Pismem z dnia [...] października 2004 r. skarżący złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W uzasadnieniu odwołania wskazali, że podstawą prawną upoważniającą ich do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz Prawosławnej Diecezji L. jest art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 z późn. zm.), a nie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z tego pierwszego przepisu wynika, że do odliczenia od podstawy opodatkowania wystarczy "(...) jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność." Pierwszy z tych warunków został spełniony – urząd dysponuje potwierdzeniem przyjęcia darowizny, drugi warunek musi zostać spełniony do końca 2005 r. W ocenie skarżących, nie ulega wątpliwości, że przepisy podatkowe zawarte w ustawie o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów zawartych w u.p.d.o.f. Kościół nie ma obowiązku posiadania rachunku bankowego, a więc nie można egzekwować przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Przywołanie tego przepisu, jako podstawy dowodowej, jest błędne i świadczy o tym, że organ skarbowy nie zachował warunków określonych w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do konieczności udokumentowania darowizny, zgodnie z wymogami określonymi w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto zauważył, iż w przepisie, na który powołują się skarżący, t.j. art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, mowa jest o nieistniejących podatkach - dochodowym i wyrównawczym, zawartych w ustawach uchylonych od dnia 1 stycznia 1992 r. na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., natomiast w myśl art. 54 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, z tą samą datą utraciły również moc obowiązującą przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których to ustawach mowa jest w pkt 1-5 ( a więc, m.in. od podatku dochodowego i podatku wyrównawczego) i do których odsyła art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W skardze z dnia [...] stycznia 2005 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucili naruszenie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 200 tej ostatniej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu. Uzasadniając naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej wskazali, że skarżący A. R. w dniu [...] grudnia 2004 r. otrzymał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i o możliwości zgłoszenia wniosków i uwag do tego materiału. W dniu [...] grudnia 2004 r. zwrócił się z wnioskiem o przedłużenie wyznaczonego terminu z uwagi na wyjazd służbowy. Pomimo tego zaskarżoną decyzję wydano bez uwzględnienia tego wniosku, czym w ocenie skarżącego, naruszone zostały jego prawa jako strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przedłużenie do dnia [...] stycznia 2005 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, było spowodowane upływającym w dniu [...] grudnia 2004 r. dwumiesięcznym terminem, przewidzianym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, dla organu odwoławczego do załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stosunku do darowizny pieniężnej dokonanej przez skarżących w 2003 r. na rzecz Diecezji L. Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f, a konkretnie art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b) oraz art. 26 ust.7, który ustanawia wymóg udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego - jak twierdzą organy podatkowe, czy też art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, na który to przepis powołują się skarżący. Stosownie do tego ostatniego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Sąd nie podziela argumentów przedstawionych przez organ odwoławczy, które wskazują na fakt, iż przepis ten odnosi się do nieistniejącego już podatku dochodowego, zawartego w uchylonej na mocy art. 54 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.), z czego można wnosić, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma on zastosowania do będącego przedmiotem niniejszej sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy uznać bowiem, iż użyte w tym przepisie pojęcie "podatku dochodowego" odnosi się nie do konkretnej ustawy podatkowej, a jedynie wskazuje na konstrukcję podatku dochodowego, której odpowiada podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowany w u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się również na treść przepisu art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiącego o tym, iż z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1- 5 ( a więc, m.in. od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego), albo obniżki tych podatków. Jednakże również w tym przypadku należy stwierdzić, iż przepis ten nie może być interpretowany w sposób, który prowadziłby do wniosku, że przewidziana w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie może być odniesiona do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomniejszenie podstawy opodatkowania nie jest bowiem, ani zwolnieniem przedmiotowym, ani podmiotowym i pomimo, iż z reguły prowadzi do obniżenia wysokości podatku, to jednak nie jest tożsame z użytym w art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pojęciem "obniżki podatku". Obniżka podatku dotyczy bezpośrednio obliczonego już podatku, natomiast wyłączenie z podstawy opodatkowania dotyczy tego elementu konstrukcyjnego podatku, którym jest podstawa opodatkowania. Rację należy zatem przyznać skarżącym, którzy domagali się zastosowania do oceny skutków podatkowych dokonanej przez nich darowizny, przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W tym miejscu należy wskazać, iż w dniu 14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę ( sygn. akt FPS 5/04) o następującej treści – "W przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego ( Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Niezależnie od omówionego wyżej, tego aspektu sporu w niniejszej sprawie, który wiąże się z kwestią obowiązywania normy prawnej zawartej w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, podstawowy argument wysuwany przez organy podatkowe, kwestionujące możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny pieniężnej dokonanej przez skarżących, dotyczy faktu, iż darowizna ta nie została udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Organy podatkowe powołały się w tym przypadku na przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., który wymóg taki ustanawiał, twierdząc, że dotyczy on również darowizn na cele charytatywne kościelnych osób prawnych. Także ten argument należy uznać za nieuzasadniony. Z treści powyższego przepisu wynika, iż odwołuje się on do wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie wśród wyliczonych tam przypadków uprawniających do pomniejszenia dochodu do opodatkowania znalazły się również wskazane w pkt 9 lit. b) darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, to jednak zauważyć trzeba, iż regulacja zawarta w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, podobnie zresztą jak analogiczne regulacje prawne zawarte w innych "ustawach kościelnych", stanowi regulację szczególną dotyczącą "darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą" wobec przepisów zawartych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego jest zatem odrębnym i samodzielnym przepisem, stanowiącym podstawę prawną do pomniejszenia dochodu do opodatkowania darczyńcy o wartość darowizny pieniężnej przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podobnie więc, jak do darowizn dokonanych na takie cele nie odnosiło się, określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. ograniczenie podlegającej odliczeniu kwoty darowizny do 10 % dochodu, tak nie można również stosować do tych darowizn, wynikającego z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., wymogu dotyczącego sposobu udokumentowania dokonanej darowizny pieniężnej. Tym bardziej, że kwestia ta została również uregulowana, ale odmiennie, w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, w ten sposób, iż konieczne jest przedstawienie przez obdarowaną kościelną osobę prawną darczyńcy pokwitowania odbioru, co w niniejszej sprawie zostało uczynione i nie jest kwestionowane przez organy podatkowe. Uzasadniony jest zatem zarzut skarżących dotyczący naruszenia przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego oraz braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Na zakończenie należy również stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył także art. 200 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie w sposób wskazywany w skardze przez skarżących, którzy upatrywali naruszenia tego przepisu poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego A. R., który z powodów swoich wyjazdów służbowych zwrócił się o przedłużenie wyznaczonego przez organ odwoławczy, na podstawie tego przepisu, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten z jednej strony ustanawia obowiązek dla organów podatkowych wyznaczenia tego terminu, z drugiej zaś strony stanowi uprawnienie dla strony postępowania podatkowego, z którego może, ale nie musi ona skorzystać. W myśl art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z kolei wskazany przepis art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jeżeli więc wyjazdy służbowe uniemożliwiały skorzystanie z wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału jednemu z małżonków, to mógł to uczynić w imieniu obojga małżonków, drugi z nich. Poza tym istniała również możliwość ustanowienia pełnomocnika. Charakter pracy jednego ze skarżących nie powinien oddziaływać na tok czynności podejmowanych w postępowaniu przez organy podatkowe, a w każdym razie nie może stanowić podstawy formułowania zarzutów naruszenia prawa przez organy podatkowe. Natomiast naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy polegało na czym innym. Organ podatkowy wyznaczywszy stronie postępowania siedmiodniowy termin na do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest tym terminem związany. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżący otrzymali postanowienie z dnia [...] grudnia 2004 r. wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w dniu [...]grudnia 2004 r. W postanowieniu tym była wyraźnie mowa o tym, że wyznaczony siedmiodniowy termin liczy się od dnia doręczenia postanowienia, co oznaczało, iż termin ten upływał w dniu [...] grudnia 2004 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana już w dniu [...] grudnia 2004 r., co stanowiło naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Oceny tej w żaden sposób nie może zmienić podnoszona w odpowiedzi na skargę okoliczność, iż w dniu [...] grudnia 2004 r. upływał dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, wynikający z art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, przekroczenie którego powodowało skutek określony w art. 225 Ordynacji podatkowej, w postaci wstrzymania z mocy prawa wykonania takiej decyzji, tym bardziej, że długotrwałość postępowania podatkowego leżała po stronie organu odwoławczego, który nie prowadził żadnego postępowania dowodowego i sam, w wydanym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowieniu stwierdził, że odwołanie zostanie rozpatrzone w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.