III SA/Wa 551/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A.K. - Firma Handlowo - Usługowa "J." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A.K. - Firma Handlowo - Usługowa "J." kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 12.2006r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawa o VAT"), § 11 pkt 12a, § 11a ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej zwanego "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002r."), § 10 pkt 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, dalej zwanego "rozporządzenie Ministra Finansów z 2003r."), Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. K. Firma Handlowo-Usługowa "J." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] 03.2006r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004r. Z motywów decyzji wynika, że A. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych oraz sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych. W toku kontroli stwierdzono, iż podatniczka dokonywała sprzedaży preparatu Antykor RT odbiorcom indywidualnym bez pobierania oświadczeń o przeznaczaniu produktu i sposobie jego dalszego wykorzystania, wobec czego nie spełniła warunków zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianych w § 11a ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. i § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. Z przedstawionych paragonów fiskalnych sprzedaży preparatu Antykor RT wynika, że podatniczka sprzedała w listopadzie 2003r. - 18.000 litrów preparatu, w grudniu 2003r. - 31.110 litrów preparatu, w styczniu 2004r. - 44.530 litrów preparatu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004r. W odwołaniu podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - § 11 pkt 12a, §11a ust. 1 pkt 2 i 3, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. oraz § 10 pkt 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, ust. 2, ust. 3, i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. poprzez przyjęcie, że towar zwolniony od podatku akcyzowego na mocy wymienionych przepisów prawa podlega temu podatkowi, - art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o nadinterpretację przepisów prawa, co stanowi rażące naruszenie prawa przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, która uzasadniałaby stwierdzenie istnienia zobowiązania podatniczki w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w W. stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji powołał się na postanowienia art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 11 pkt 12a, § 11a ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002.r oraz § 10 pkt 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. Stwierdził, że ustawodawca przewidział zwolnienie z podatku akcyzowego preparatu Antykor RT, jednakże po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa. W niniejszej sprawie podatniczka nie dopełniła warunków zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży preparatu Antykor RT, tj. nie składała miesięcznych zestawień oświadczeń dotyczących sprzedaży preparatu Antykor RT we właściwym urzędzie celnym pomimo tego, iż dokonywała zakupu, a następnie sprzedaży wyrobu z zastosowaniem ulgi z uwagi na przeznaczenie do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tym samym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ wskazał, że jako dowód w sprawie przyjęto Kartę Charakterystyki Produktu - Preparatu Antykor RT opracowaną przez producenta preparatu Rafinerię T. Z dokumentu tego wynika, iż preparat Antykor RT jest mieszaniną węglowodorów pochodzenia naftowego, oleju terpentynowego oraz specjalnego dodatku poprawiającego własności myjące zabezpieczającego metale przed korozją, a ponadto może zawierać benzen do 1,5% objętości. Powołał się też na załączone do akt sprawozdanie nr 300000-LC-80-365/05/MO sporządzone przez Laboratorium Celne w K. Izba Celna w B., specjalizujące się w badaniu surowców i produktów przemysłu petrochemicznego, w którym wyjaśniono, że na podstawie uzyskanych wyników badań można stwierdzić, iż przedmiotowy preparat spełnia wymagania umożliwiające zaklasyfikowanie preparatu w grupie "olejów lekkich" oraz nie jest wykluczone jego zastosowanie do komponowania benzyn silnikowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż Laboratorium Celne w K. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 656 A, zatem ww. opinia sporządzona została przez biegłego upoważnionego do oceny cech fizyko-chemicznych wyrobu i zgodnie z art. 191 Ordynacja podatkowa uznana została przez organ za wiarygodny dowód w sprawie. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, z którego jednoznacznie wynika, iż preparat Antykor RT może być dodawany do benzyn jako składnik recepturowy. Okoliczność ta, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowi podstawę do uznania przedmiotowego preparatu za wyrób akcyzowy używany jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego bez względu na symbol PKWiU. Podkreślił, iż nie przesądza faktycznego wykorzystania spornego preparatu, a jedynie zauważa, że zwolnienie z podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży takiego preparatu na cele inne niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w powołanych wyżej rozporządzeniach Ministra Finansów wydanych na podstawie właściwych norm kompetencyjnych. Zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne. W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy o VAT, - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 11 pkt 12a, § 11a ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002.r oraz § 10 pkt 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r., - prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym mocą art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej błędnie organy obu instancji zakwalifikowały preparat Antykor RT do wyrobów akcyzowych, dlatego istnieje konieczność rozstrzygnięcia, czy ów preparat należy traktować jako towar, do którego miały zastosowanie przepisy prawa wskazane w podstawie prawnej decyzji. Utrzymywała, iż w postępowaniu wyjaśniającym ustalono przeznaczenie preparatu jako produktu do usuwania osadów i zanieczyszczeń całkowicie rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych, a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodoworowych oraz do zabezpieczenia czyszczonych elementów przed korozją. Nie wykazano przeznaczenia Antykoru RT jako domieszki do produkcji paliw silnikowych. Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie zebrały żadnych dowodów zaświadczających o odsprzedaży przez nią preparatu Antykor RT w celu użycia go jako paliwa silnikowe, bądź jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nie sprawdziły też, czy faktycznie istnieją możliwości wykorzystania tego preparatu do produkcji paliw, a oparły się na dość ogólnikowym stwierdzeniu zawartym w sprawozdaniu Laboratorium Centralnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W decyzjach wydanych w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej oraz Naczelnik Urzędu Celnego uzasadnili określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym niedochowaniem przez skarżącą warunków zwolnienia od podatku, określonych w § 11a ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. i § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. W toku kontroli stwierdzono bowiem, że skarżąca dokonywała sprzedaży preparatu Antykor RT odbiorcom indywidualnym bez pobierania od nich oświadczeń o przeznaczeniu produktu oraz sposobie jego dalszego wykorzystania i tym samym nie przekazywała do urzędu celnego zestawienia tych oświadczeń. Jednakże organy obu instancji zupełnie pominęły fakt, iż ażeby można było w ogóle rozważać, czy dany towar podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, przede wszystkim należy poczynić ustalenia, czy ów towar podlega akcyzie. O braku takich ustaleń świadczą uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie decyzji, tj. zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w których organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu, iż sprzedaż preparatu Antykor RT nie może być zwolniona z podatku. Dla wykazania, iż dany towar (czynność) podlega akcyzie nie wystarczy przytoczenie treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej. Wszak nie z samej treści tego przepisu wynika jaki towar (czynność dotycząca towaru) podlega akcyzie, lecz z załącznika nr 6 do ustawy. Przywołany przepis stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zatem, ażeby określić obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest wykazanie, iż dany towar został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy, ze wskazaniem konkretnej pozycji, do której organ towar przyporządkował. Brak wyjaśnień ze strony organów podatkowych, dlaczego uznały preparat Antykor RT za wyrób akcyzowy stanowi naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przywołanymi przepisami organ ma obowiązek wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, co winien uczynić w uzasadnieniu decyzji wskazując m.in. fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśniając podstawę prawną decyzji. W skardze skarżąca wywodzi, iż Antykor RT nie jest wyrobem akcyzowym i dlatego nie miała ona obowiązku przyjmowania oświadczeń od nabywców tego towaru. Trudno ocenić słuszność tego stanowiska wobec braku stanowiska w tym względzie organów podatkowych. W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie jest zatem rolą Sądu czynienie ustaleń, co jest niezbędne w rozpoznanej sprawie, czy Antykor RT jest wyrobem akcyzowym. Takie ustalenia organ podatkowy zobowiązany jest poczynić ponownie rozpoznając sprawę i dać im wyraz w uzasadnieniu decyzji, jeśli uzna, że wydanie decyzji jest konieczne (stwierdzi istnienie obowiązku podatkowego). Nie powinno przy tym ujść uwadze organu, iż dla oceny zdarzeń powodujących skutki podatkowe stosuje się przepisy materialne prawa podatkowego obowiązujące w dacie wystąpienia tych zdarzeń. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych w listopadzie i grudniu 2003r. oraz w styczniu 2004r. i mają do niej zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm,), jako że wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 ustawy o VAT zostały sklasyfikowane według symboli PKWiU. W ww. rozporządzeniu pod symbolem 24.66.31-57, czyli tym, który został wskazany w załączniku nr 6 do ustawy o VAT wymienione zostały preparaty smarowe o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%, pozostałe. Natomiast pod symbolem 24.66.31-57.60, a więc wskazanym przez producenta preparatu Antykor RT jako właściwa kwalifikacja dla tego preparatu, wymienia się środki ochrony czasowej, które w załączniku do ustawy nie widnieją. Zatem dla potrzeb prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy niezbędne jest dokonanie prawidłowej kwalifikacji preparatu Antykor RT według symbolu PKWiU, bowiem tylko wówczas można stwierdzić, czy podlega on akcyzie. Jak już wcześniej powiedziano, rozważania na temat zwolnienia od podatku akcyzowego można prowadzić tylko wówczas, gdy przedtem zostanie ustalone, czy dany produkt podlega akcyzie. Organy podatkowe pomijając pierwszą kwestię od razu przeszły do drugiej, ale i w tym względzie nie poczyniły dostatecznych wyjaśnień, czym dopuściły się, podobnie jak i nie wyjaśniając, czy preparat Antykor RT jest wyrobem akcyzowym, naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca. Otóż organy uznały, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. i § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r., które to przepisy stanowią, iż zwolniona od podatku jest sprzedaż towarów wymienionych w poz. 11a załącznika nr 1 do pierwszego z ww. rozporządzeń i w poz. 12 załącznika nr 1 do drugiego z ww. rozporządzeń, gdy przeznaczone są na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W załącznikach tych mowa jest o towarach przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione, odpowiednio w poz. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. oraz poz. 11 i poz. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. z wyjątkiem wskazanych w nich towarów. Przepisy te określają kategorię towarów, których sprzedaż jest zwolniona od podatku i według ich postanowień są to towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych pod warunkiem, że nie zostaną użyte lub odprzedane na cele zgodne z ich przeznaczeniem. Zatem dla dokonania prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do określonej omawianymi przepisami normy prawnej nie wystarczy stwierdzenie, że dany towar został użyty jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, lecz niezbędne jest wykazanie, iż towar w ten sposób wykorzystany jest przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jeśli bowiem jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych zastosowany jest inny towar niż przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wówczas przepisy § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. i § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. nie mają zastosowania. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe, wbrew ich twierdzeniu, nie wykazały, że preparat Antykor RT jest towarem przeznaczonym do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Z całą pewnością takie przeznaczenie preparatu Antykor RT nie wynika ze znajdującej się w aktach sprawy Karty Charakterystyki Produktu i Wyciągu z Warunków Technicznych Dla Preparatu Antykor RT. Nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że ww. przeznaczenie tego preparatu zostało potwierdzone w Referacie Laboratorium Celnego, w którym po pierwsze, wykluczono jego bezpośrednie zastosowanie jako paliwa do silników, po drugie, zamieszczono ogólnikowe zastrzeżenie, iż niewykluczone jest zastosowanie go do komponowania benzyn silnikowych. Nie ma w tym dokumencie stwierdzenia, które by w jednoznaczny sposób przesądzało, że preparat Antykor RT jest towarem przeznaczonym do użycia jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Niewykluczenie zastosowania preparatu Antykor RT do komponowania benzyn silnikowych nie oznacza, że takie jest przeznaczenie tego preparatu, a w świetle przytoczonych powyżej przepisów, jak już wykazano, decydujące jest przeznaczenie towaru, a nie tylko sama możliwość zastosowania towaru jako paliwa silnikowego albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, jeśli nadal będzie widział potrzebę rozważenia jej w oparciu o § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. i § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r., zobowiązany będzie do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, czy preparat Antykor RT jest towarem przeznaczonym do użycia jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Użycie go jako paliwa do silników zostało wykluczone przez Laboratorium Celne, co oczywiście nie pozbawia organu uzyskania innej opinii na ten temat, ale ta kwestia należy do uznania organu. Zgodzić się natomiast trzeba z Dyrektorem Izby Celnej, iż w sytuacji zakwestionowania przez organ prawa do zwolnienia od podatku ustanowionego § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r. i § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. ze względu na niedochowanie przez podatnika warunków zwolnienia określonych w § 11a ust. 1 pkt 2 i 3 i § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 tych rozporządzeń, organ nie ma obowiązku badania w jaki sposób towar wykorzystali jego nabywcy. Wystarczy stwierdzenie, w wyniku poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, iż nabywca nie złożył oświadczenia, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz że podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego nie przekazały, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń. Według bowiem ww. przepisów § 11a ust. 1 pkt 2 i 3 i § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 niedochowanie tych dwóch warunków jest wystarczającą podstawą do utraty ulgi podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.