III SA/Wa 553/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. sprawy ze skargi Z. D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 17 października 2007r. Z. D. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów, na podstawie art. 14 a oraz 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w związku ze zdarzającymi się sporadycznie przypadkami nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznych, zobligowana jest na mocy art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) – dalej "prawo energetyczne", do pobrania opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty, o których mowa powyżej, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy należności z tytułu pobieranych przez nią kar pieniężnych w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których mowa w art. 57 ust. 1 prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii Spółki opłaty za nielegalny pobór energii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] grudnia 2007r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności, o których wyżej mowa, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast, w myśl art. 57 prawa energetycznego, w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są również dostawy paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in. w sposób wskazany w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2007r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 a oraz 14e § 1 Ordynacji i wniosła o zmianę interpretacji w sposób uwzględniający stanowisko podatnika. W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tymczasem nielegalny pobór energii ze swej istoty dokonywany jest bez zgody właściciela. Oznacza to, że nie jest on wynikiem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami z woli właściciela, gdyż Spółka nie ma zamiaru przeniesienia tego prawa w sposób inny aniżeli zgodny z postanowieniami zawartej umowy, a więc nielegalny poborca energii nigdy takiego prawa nie nabywa. Skoro więc nielegalny pobór energii nie jest wynikiem przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, nie spełnia on definicji dostawy towaru z ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie powinien on podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponieważ nielegalny pobór energii będący zwykłą kradzieżą towarów nie jest przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to zakładając nawet, iż nielegalny pobór energii mógłby zostać uznany za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to na mocy art. 6 pkt 2 nie powinien on podlegać opodatkowaniu VAT. Ponadto, ustawa prawo energetyczne traktuje opłaty za nielegalny pobór energii jako kary pieniężne. Na poparcie swojego stanowiska, zgodnie z którym opłaty za nielegalny pobór energii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT powołała liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a oraz 14 e Ordynacji wyjaśniła, że w procesie interpretowania przepisów prawa Minister Finansów ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądów polskich oraz ETS. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2, art. 15 ustawy o VAT wniosła o uchylenie w całości indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zawarte zarówno we wniosku o interpretację jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa potwierdzające, że opłaty pobierane przez Spółkę za nielegalny pobór energii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że opłaty za nielegalny pobór energii nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie, gdyż pełnią rolę odszkodowawczą i sanacyjną oraz w sposób niepozostawiający wątpliwości świadczą, że opłaty określone w art. 57 prawa energetycznego nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenie Spółki. Tym samym, zdaniem Skarżącej nie może być mowy o objęciu tych opłat reżimem przepisów ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji należy uznać za niezgodne z prawem - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 57 prawa energetycznego. Pytanie podatnika sprowadza się do następującego zagadnienia prawnego - czy opłaty, o których mowa w art. 57 prawa energetycznego, pobierane przez Spółkę za nielegalny pobór energii elektrycznej, tak jak inne opłaty za pobór, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zdaniem podatnika wolne są od tegoż podatku. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podkreślić należy, iż ustawodawca w definicji pojęcia "dostawa towaru" wprowadził warunek "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel". Aby wystąpiła dostawa towarów musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym Skarżąca nie przekazuje prawa do rozporządzania energią jako jej właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa. Wskazuje na to brak umowy z pobierającym energię, który działa w tym przypadku poza prawem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 prawa energetycznego przeniesienie prawa do rozporządzania energią elektryczną może być dokonane jedynie zgodnie z warunkami określonymi w umowie, a więc nie istnieje możliwość dostawy energii bez zawartej umowy lub wbrew jej postanowieniom. Skoro brak jest umowy, to brak jest również warunków określających ilość sprzedanej energii elektrycznej, sposobu ustalania cen, sposobu rozliczeń i odpowiedzialności stron za niedotrzymanie tej umowy. Dlatego samo przesłanie energii elektrycznej wbrew woli dostawcy nie powoduje, że ma miejsce dostawa towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, skoro odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana czynność prawna nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie mogą być do niej stosowane. Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S. Grzybowski, System prawa cywilnego, Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. Czynność nielegalnego poboru energii (elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej - wyrok SN z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt IV KK 302/2003) jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii. Odpowiednikiem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT był art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.,) o analogicznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie, z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. SA/Rz 1066/98). Skoro nielegalny pobór energii elektrycznej jest czynem sankcjonowanym przez kodeks karny to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło. Zdaniem Sądu nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, iż w sprawie występuje element "odpłatności" dostawy. Zgodnie z art. 57 ust. 1 prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobierane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W przypadku nielegalnego poboru energii, dostawca ma prawo do pobrania opłaty wynikającej z rozporządzenia, ale może również zamiast opłaty taryfowej dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody, których sama opłata taryfowa nie mogłaby wyrównać. Przepis ten nakłada na odbiorcę najszerszy rodzaj odszkodowania obejmujący również utracone korzyści – art. 363 Kodeksu cywilnego. Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Zgodnie z art. 605 Kodeksu cywilnego przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Tak więc odpłatność w umowach zobowiązaniowych jest zasadą. Sąd jednocześnie podziela opinię Skarżącej, iż możliwość dochodzenia przez Spółkę opłat lub odszkodowania, określonego ryczałtowo w prawie energetycznym (rozdział "Kary pieniężne") i rozporządzeniu wykonawczym nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię elektryczną i należy opodatkować tę czynność podatkiem VAT. Podobny pogląd w sprawie analogicznej, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych za nielegalny pobór energii, także w oparciu o przepis art. 57 prawa energetycznego, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 28 września 2005 r. (sygn. I Sa/Kr 850/2005) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I Sa/Bk 193/06). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "ppsa", art. 152 ppsa oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.