III SA/Wa 553/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. mbH & CO KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i umorzenia postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. mbH & CO KG z siedzibą w Niemczech kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 22 lutego 2011 r. do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej B. z siedzibą w Niemczech o zwrot podatku od towarów i usług za okres stycznia do grudnia 2008r. 2. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Wyjaśnił, iż wniosek został złożony po terminie określonym w § 5 ust. 2 Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 2004r.", który upłynął 30 czerwca 2009r. 3. W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła o jego zmianę i uwzględnienie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za ww. okres, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wskazała, iż złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług przed 30 czerwca 2009 r., lecz wniosek ten nie został rozpoznany. Zdaniem Skarżącej nie można zatem mówić o uchybieniu terminowi do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku. Skarżąca wyjaśniła, iż ponowiła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2008 r. wobec nierozpoznania poprzedniego wniosku. W ocenie Skarżącej odmowa zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniona, gdyż przywołany w zaskarżonej decyzji § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. nie określa skutków złożenia takiego wniosku po upływie 30 czerwca 2009 r. Wniosek taki powinien zatem być uwzględniony, nawet jeżeli w ocenie organu podatkowego doszło do przekroczenia takiego terminu. Ponadto Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis, który został ustanowiony z przekroczeniem delegacji ustawowej i jako taki pozostaje w sprzeczności z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", w oparciu o który zostało wydane przywołane w decyzji rozporządzenie, nie zawiera upoważnienia do określenia przez Ministra Finansów terminu złożenia wniosku o zwrot podatku. Skrócenie tego terminu przepisem aktu wykonawczego do 6 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego pozostaje w sprzeczności z przepisem rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18 cyt. artykułu, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. wyroku TK z 27 lipca 2004 r., sygn. akt SK 9/2003) wszystkie istotne elementy stosunku o charakterze publicznoprawnym (podatkowym) powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a przekroczenie tej zasady skutkuje naruszeniem art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i tym samym niekonstytucyjnością wydanych na tej podstawie przepisów. Natomiast skutek utraty prawa do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku naruszenia terminu wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. oznaczałby istotną odmienność regulacji, i to odmienność na niekorzyść podatnika. W ocenie Skarżącej, skutku takiego nie sposób wywieść, a w oparciu o wykładnię funkcjonalną, biorąc pod uwagę analogiczność uprawnienia do uzyskania zwrotu VAT przez nierezydentów do instytucji obniżenia podatku naliczonego przez podatników, można uznać, że w zakresie tego uprawnienia terminem materialnym wygaśnięcia roszczenia jest termin wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zwłaszcza uwzględniając kilkakrotne odesłanie u.p.t.u. do przepisów Wspólnoty Europejskiej, które statuują zasady neutralności podatku VAT oraz równego traktowania podmiotów wszystkich krajów członkowskich UE. Wprowadzenie innego, drastycznie krótszego terminu stanowiłoby naruszenie takiego upoważnienia. Skoro zatem § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. nie określa skutku przekroczenia terminu, nie można skutku takiego domniemywać. 4. Decyzją z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ II instancji, powołując się na art. 165 § 1, art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “O.p." wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe nie mogło zostać wszczęte, ponieważ stały temu na przeszkodzie przepisy prawa. Wyjaśnił, iż z brzmienia 89 ust. 1d pkt 1 u.p.t.u., art. 7 i art. 15 zd. 1 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.08.44.23) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, w sposób jednoznaczny wynika, że od 2010 r. wszczęcie postępowania o zwrot podatku zapłaconego w Polsce przez podmiot zagraniczny następuje poprzez nowy tryb składania wniosków, tj. przy pomocy środków komunikacji elektronicznej za pośrednictwem właściwego dla podatnika urzędu skarbowego w kraju siedziby i za pomocą stworzonych w poszczególnych państwach siedziby portali internetowych Jest to jedyna skuteczna metoda złożenia wniosku. Z powyższego, w ocenie Organu wynika, iż wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., jako wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, powinien zostać złożony za pomocą komunikacji elektronicznej za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wniosła przedmiotowy wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w formie papierowej. Tak złożony wniosek uniemożliwia - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - jego merytoryczne rozpatrzenie oraz prowadzenie postępowania w sprawie zasadności zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był uprawniony do prowadzenia postępowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Skarżącej o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2008r. W sytuacji zaś, gdy pomimo zaistnienia przesłanek negatywnych uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, doszło do wszczęcia tego postępowania, to – zdaniem Organu II instancji - podlega ono umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość - stosownie do art. 208 § 1 O.p. Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącej Organ II instancji wyjaśnił, iż z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawartych w arkuszu odwoławczym z 16 sierpnia 2011r. wynika, że złożony przez Skarżącą 20 maja 2009r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2008r., z uwagi na jego braki formalne, postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. pozostawiono bez rozpatrzenia. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, iż złożony 22 lutego 2011r. wniosek jest odrębnym żądaniem, a nie jak twierdzi Skarżąca kontynuacją wniosku z 20 maja 2011r. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 i art. 165a § 1 O.p. przez umorzenie postępowania w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług za 2008r., pomimo złożenia przez podatnika kompletnego i zupełnego wniosku w tym zakresie oraz na skutek przyjęcia, że uchybienie terminowi do złożenia wniosku uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 165a § 1 O.p. oraz § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom przez ich zastosowanie, mimo iż przepisy tego rozporządzenia nie mogą dotyczyć wniosków o zwrot podatku od towarów i usług za 2008r., tj. za okres w którym rozporządzenie to nie obowiązywało, - art. 233 pkt 2 lit a) w zw. z art. 165a § 1 O.p. oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. przez przyjęcie, że przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2008 r. skutkuje odmową wszczęcia postępowania o zwrot tego podatku, mimo iż żaden z przepisów tego rozporządzenia nie przewiduje skutku w postaci odmowy wszczęcia postępowania i odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku po upływie 30 czerwca następnego roku podatkowego, - art. 89 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) i § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu wydanego przez Ministra Finansów z przekroczeniem zakresu delegacji określonej w art. 89 ust. 5 u.p.t.u., a to w zakresie w jakim przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom określa termin do złożenia wniosku. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymujac stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 8. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze. 9. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia przez Organ II instancji w przedmiocie zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 10. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w dniu 20 maja 2009 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych, wniosek ten postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. został pozostawiony bez rozpatrzenia. Do usunięcia braków Ordynacja podatkowa wyznacza termin ustawowy 7 dniowy (art. 169 § 1). Jest to termin procesowy. Jak wskazuje R. Hauser: "Nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do jego uchybienia bez winy zainteresowanego, może być przywracany" (R. Hauser, komentarz do art. 169 O.p. w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6 Warszawa, s. 734). Zgodnie z dyspozycją normy art. 169 § 4 organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zażalenia nie wniosła. Stąd też argument Skarżącej, że zastosowanie się do 7-dniowego terminu w sytuacji, gdy podatnik miał siedzibę poza terytorium RP oraz nie posługiwał się językiem polskim, przy jednoczesnym niezłożeniu wniosku o przywrócenie terminu oraz niezłożeniu zażalenia na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Stąd też w ocenie Sądu rację miały organy obu instancji traktując wniosek z dnia 22 lutego 2011 r., w którego następstwie wydano zaskarżoną decyzję, jako odrębne żądanie. Konsekwencją pozostawienia wniosku bez rozpoznania nie jest także zamknięcie drogi do składania nowych wniosków przez podatnika. 11. Organ I instancji, jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, decyzją odmówił Skarżącemu zwrotu podatku VAT wykazanego we wniosku z dnia 7 lutego 2011 z uwagi na upływ terminu do jego wniesienia, jako podstawę prawną przyjmując art. 207 O.p., art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u., jak też § 2, 3, 5 ust. 2, § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W tym miejscu należy odnieść się do dwóch kwestii: skutków uchybienia terminu do wniesienia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (tak wyznaczony okres wskazuje sentencja orzeczenia Organu I instancji, w uzasadnieniu wskazano natomiast okres "grudzień 2008 r.") oraz zastosowania w tej sprawie przepisów wskazywanego rozporządzenia z 2004 r. (zarzut podnoszony przez Skarżącego). W przedmiotowej sprawie, z uwagi na termin złożenia wniosku (22 lutego 2011 r.), należało zastosować przepisy obowiązujące w dniu jego złożenia, czyli § 6 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.), na co słusznie wskazał Organ II instancji. Z brzmienia § 6 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich WE wskazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podmiot uprawniony składa za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego. Wniosek składa się w języku polskim, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Jeśli przyjąć, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa, 1996, s. 287), to termin określony w ust. 3 § 6 wskazywanego rozporządzenia bez wątpienia jest terminem materialnym, niepodlegającym przywróceniu (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. III SA/Wa 1222/06). Rozporządzenie zawiera także regulacje odnoszące się do roku podatkowego 2009; nie odnosi się już jednak (w uwagi na upływ terminu do złożenia takich wniosków) do roku podatkowego 2008. Z brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, iż termin do złożenia wniosku w tej sprawie upłynął w dniu 30 września 2009 r.; wniosek zaś złożono w roku 2011. Z tego zatem powodu – uchybienia terminowi do złożenia wniosku, a nie jak twierdzi Organ II instancji, z powodu złożenia wniosku bezpośrednio do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w wersji papierowej, Organ I instancji nie był uprawniony do prowadzenia postępowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Skarżącej o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Z uwagi na argumentację wskazaną powyżej wskazującą, że drugie żądanie Skarżącej należy traktować jako odrębne żądanie oraz fakt, że zgłoszono je po terminie, Organ I instancji powinien był odmówić wszczęcia postępowania. 12. Organ II instancji trafnie wskazał, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie mogło zostać wszczęte, jednak Sąd nie podziela argumentacji wskazanej przez ten organ na uzasadnienie tego stanowiska. Sąd stwierdza, że Organ II instancji przesunął punkt ciężkości na formę wniosku (elektroniczną zamiast papierowej), co sugerowałoby, że forma ma przesądzić o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Tymczasem w tej sprawie to termin był elementem istotniejszym, tym bardziej, że jak wskazano wyżej był to termin materialny. W ocenie Sądu, Organ II instancji nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie z tego powodu (wyłącznie z powodu niezachowania formy). Organ ten powinien rozpatrzyć odwołanie Skarżącego od decyzji Organu I instancji; w pierwszej kolejności zaś należało zbadać termin. 13. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 165a O.p. poprzez błędne ich zastosowanie, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.