III SA/Wa 556/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] października 2018r. określającą Skarżącemu P. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2013r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] października 2018r., którą skorygował rozliczenie podatkowe Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2013r. Stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji Skarżący był uczestnikiem grupy podmiotów w "karuzeli podatkowej", w której pełnił funkcję "brokera". Rolą Skarżącego było odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej nabycia towaru (kawy), którego w rzeczywistości nie zakupiono, następnie wykazanie podatku naliczonego wywodzonego z tak wykazanych transakcji, a następnie wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru z zastosowaniem stawki 0%. Naczelnik US zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: ⋄ [...] sp. z o.o. z/s w W. Ś. (dalej także – "[...] "), na których wykazana została dostawa kawy [...] , a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego z tych faktur: w kwietniu 2013r. o kwotę 300.418,28 zł, w lipcu 2013r. o kwotę 584.733,60 zł i w sierpniu 2013r. o kwotę 233.893,44 zł; ⋄ [...] M. C. (dalej także – "[...] " lub "M. C. "), mające dokumentować usługi agencyjne, a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego z tych faktur: w lipcu 2013r. o kwotę 21 394.69 zł. W odniesieniu do wykazanej przez Skarżącego kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustalono, że w 100% dotyczyła sprzedaży ww. kawy dla [...] s.r.o. z/s w M. O. (dalej także – "[...] "). Organ I instancji wskazał na podstawie zeznań kierowców mających transportować ww. kawę, że w rzeczywistości kawa była jedynie wożona pomiędzy określonymi punktami, nie dochodziło natomiast do przekazywania tego towaru nabywcy. Transakcja dostawy towaru przedstawiana była w rozliczeniach podatkowych jedynie w celu uzyskania korzyści finansowych wynikających ze zwrotu podatku VAT mającego wynikać z rzekomo nabytej wcześniej kawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez zakwestionowanie prawidłowości zwrotu dokonanego przez Naczelnika US na konto Skarżącego w wysokości wskazanej w deklaracjach za kwiecień, lipiec i sierpień 2013r.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Skarżącego kawy od polskich kontrahentów, mimo że transakcje te byty rzeczywiście dokonane, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo iż spełnił warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działał w dobrej wierze w transakcjach z kontrahentami. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonujących argumentów, które uzasadniałyby zakwestionowanie prawidłowości dokonanego zwrotu podatku VAT w kwotach wynikających z deklaracji złożonych przez Skarżącego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, które nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącego, lecz w oparciu o dane, które nie były dla Skarżącego dostępne i wyciągnięcie z nich dalszych negatywnych dla niego wniosków; - art. 121 § 1 O.p. poprzez zmianę oceny postępowania Skarżącego przez Naczelnika US, gdyż w czasie przeprowadzonych w 2013r. kontroli organ I instancji uznał, że rozliczenia podatkowe Skarżącego są prawidłowe i dokonał zwrotu podatku, a w decyzji zakwestionował swoje wcześniejsze ustalenia; takie postępowanie Naczelnika US jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Potwierdza to również, że Naczelnik US dokonał błędnej oceny dobrej wiary Skarżącego na dzień zawarcia transakcji - skoro bowiem w momencie zawierania transakcji nie był w stanie dopatrzyć się jakichkolwiek nieprawidłowości, to nie można wymagać, żeby nieprawidłowości te wykrył Skarżący. Oznacza to bowiem, że organ podatkowy wymaga od Skarżącego większej staranności niż od samego siebie, co z pewnością stanowi rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że otrzymał zwrot deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która była konsekwencją zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Skarżący wskazał, że organ podatkowy weryfikował wstępnie przed dokonaniem ww. zwrotu jego zasadność, w konsekwencji nie dostrzegł nieprawidłowości skutkujących odmową tego zwrotu. Zdaniem Skarżącego fakt, że organ I instancji potrzebował przeszło 4 lat, aby dostrzec nieprawidłowości automatycznie wyklucza możliwość postawienia Skarżącemu zarzutu w zakresie należytej staranności w realizacji zakwestionowanych transakcji. Skarżący nie mógł mieć podejrzeń nieprawidłowości transakcji w sytuacji gdy organy podatkowe przy zaangażowaniu profesjonalnych zasobów kadrowych potrzebowały tak dużo czasu by udowodnić przestępcze działania uczestników karuzeli podatkowej. Skarżący podniósł ponadto, że o niczym nie wiedział, bowiem zakwestionowane transakcje wykonywał przez swojego agenta M. C. , który wystawiał Skarżącemu za swoje usługi agencyjne faktury. Natomiast M. C. zmarł w dniu [...] marca 2015r. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Skarżący posiadał dokumentację mającą dowodzić transakcji nabyć kawy [...] w ilościach hurtowych od [...] sp. z o. o. o wartości: w kwietniu 2013r. na kwotę 300.418,28 zł, w lipcu 2013r. na kwotę 584.733,60 zł oraz w sierpniu 2013r.na kwotę 233.893,44 zł. W dalszej kolejności dokumentacja Skarżącego wskazywała na wewnątrzwspólnotową dostawę ww. kawy [...] dla [...] s.r.o. Skarżący dysponował także fakturami pochodzącymi od [...] M. C. , mającymi dokumentować usługi agencyjne na kwotę VAT w wysokości 21 394,69 zł. W oświadczeniu z dnia 11 lipca 2013r. złożonym w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. Skarżący opisał schemat działalności w zakresie obrotu kawą w sposób następujący: Odbiorca, tj. [...] s.r.o. zamawia ściśle określoną ilość kawy. Dostawca, tj. [...] sp. z o.o. sprzedaje Skarżącemu kawę i zatrzymuje ją w swoim magazynie położonym 25 km od granicy polsko - czeskiej. Odbiorca wynajmuje transport i podstawia samochód w W. Ś. . Transport kawy do W. i ponowny jej transport na południe Polski jest z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadniony. Agent Skarżącego nadzoruje poprawność wypełnienia dokumentów przewozowych i kontroluje załadunek kawy, odprawiając transport. Później kompletuje wszystkie dokumenty i przesyła je do W. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustalono, że w deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w następujących wartościach: za kwiecień 2013r. w kwocie 1.411.502,00 zł, za lipiec 2013r. w kwocie 2.708.640,00 zł oraz za sierpień 2013r. w kwocie 1.083.456,00 zł. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżący wystawił na rzecz [...] s.r.o., a następnie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień, lipiec i sierpień 2013r. - 18 faktur. Faktury te Skarżący przedłożył w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec niego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. oraz lipiec i sierpień 2013r. Do ww. faktur VAT załączono kserokopie zamówień, specyfikacji do ww. faktur VAT, potwierdzeń dokonania zapłaty za ww. faktury VAT, przyporządkowanych faktur zakupu VAT, na których jako sprzedawca figuruje [...] sp. z o.o., a Skarżący jako nabywca, wraz z zamówieniami oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty oraz międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR. Z ww. dokumentów CMR wynika, że załadunek towaru miał miejsce w Polsce w W. Ś. , a jako miejsce przeznaczenia wskazano adres siedziby czeskiego nabywcy [...] s.r.o., tj. [...], O. - M. O.. Dyrektor IAS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo nawiązanej w kwietniu 2013r. współpracy z [...] s.r.o., umowę z ww. spółką zawarł jako Sprzedający dopiero w dniu 17 października 2013r. na okres dwunastu miesięcy od daty jej podpisania. Organ odwoławczy podał, że w art. 1 ww. umowy wskazano, że Sprzedający zobowiązuje się do sprzedaży Kupującemu produktu określonego w art. 2 umowy, a Kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny i odbioru produktu. Zgodnie z art. 2 jednostką kawy mielonej [...] pakowanej próżniowo jest opakowanie kawy 250g lub 500g, przy czym całkowita ilość produktu wynosi nie mniej niż 4.276.800 sztuk opakowań 500g lub 9.480.240 sztuk opakowań 250g, a Kupujący zobowiązuje się zamawiać nie mniej niż 200 ton produktu miesięcznie. W art. 5 przedmiotowej umowy określono warunki odbioru, tj. wskazano, że w terminie uzgodnionym przez strony towar będzie odbierany przez Kupującego z magazynu wskazanego przez Sprzedającego, a koszty transportu obciążają Kupującego. Strony zgodnie postanowiły, że Sprzedający nie wyda Kupującemu towaru, jeżeli przed dniem wydania nie otrzyma całości ceny. Podczas przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego 12 grudnia 2013r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2013r. Skarżący zeznał, że koszty transportu towaru oraz ryzyka związanego z dostarczeniem towaru zgodnie z zawartą umową z 17 października 2013r. pokrywał i ponosił odbiorca zagraniczny. Skarżący nie miał wiedzy o miejscu rozładunku towaru, z uwagi na fakt, że nie odpowiadał za transport. Według wiedzy Skarżącego towar jechał do O. w Czechach. Dla Skarżącego potwierdzeniem dostarczenia towaru do odbiorcy jest dokument CMR, który otrzymywał od swojego agenta i jego specyfikacja. Podał, że na dokumentach tych jest podpis i pieczątka odbiorcy towaru. Fakturę do odbiorcy zagranicznego wysyłał pocztą elektroniczną na adres wskazany w umowie, tj. [...] . Wyjaśnił, że umowa z firmą czeską została sporządzona przez jego prawników i po akceptacji obu stron, następnie wysłana w dwóch egzemplarzach na adres wskazany w zawartej umowie jako siedziba. Wyjaśnił, że z pierwszym transportem kawy do Czech w kwietniu tego roku pojechał pod adres wskazany w umowie w M. O. samochodem osobowym w celu potwierdzenia istnienia i rzetelności kontrahenta czeskiego. Skarżący potwierdził, że towar przekroczył granicę czeską, nie sprawdzał rozładunku, lecz pojechał do siedziby firmy czeskiej. Wskazał, że pojechał z zaskoczenia i na miejscu stwierdził oddzielnie stojący budynek, na którym widniała nazwa przedmiotowej firmy przy domofonie i pracownicy potwierdzili istnienie tej firmy pod tym adresem. Rozmawiał z dwiema pracownicami po czesku. Prezes D. M. była nieobecna, nigdy nie miał z nią kontaktu osobistego. Posiada kopię KRS, który otrzymał drogą maiIową i jego tłumaczenie. Nie zna właścicieli firm transportowych, kierowców, a jego wiedza na temat transportu towaru do odbiorcy sprowadza się do danych zawartych w dokumencie CMR. Faktury wystawiano na ilość towaru stanowiącą pełen ładunek samochodu typu TIR, tj. 33 palety po 720 opakowań kawy 500g, rozliczeń dokonywano w walucie polskiej, transakcje zostały opłacone w całości przelewem. Towar był odbierany przez kontrahenta z magazynu [...] sp. z o.o. przez wskazanego przez odbiorcę przewoźnika. Skarżący wskazał, że przedmiotem działalności [...] s.r.o. jest handel hurtowy. Wskazał, że nie wie gdzie ww. spółka dalej odsprzedaje towar zakupiony u niego. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US uzyskał od czeskiej administracji skarbowej następujące informacje dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych Skarżącego z [...] s.r.o. dokonanych w kwietniu 2013r.: - siedziba [...] s.r.o. mieści się pod adresem [...] O. M. O. w wirtualnym biurze. Firmą, która dostarcza siedzibę jest [...] a.s. oferująca gotowe firmy wraz z siedzibą wirtualną, jej pracownicy mówią po polsku, oferują swoje usługi na stronie internetowej; z usług tych często korzystają polscy obywatele, którzy wykorzystują nabyte firmy w oszustwach karuzelowych do nadmiernych odliczeń VAT w Polsce; - operowanie towarami pod ww. adresem jest praktycznie niemożliwe; - przedstawicielem [...] s.r.o. jest D. M. , która nie reagowała na wezwania; czeski organ podatkowy miał do czynienia tylko z przedstawicielem [...] a.s. (zewnętrzny księgowy), który oświadczył, że spółka ta nie posiada i nie wynajmuje magazynu w Czechach, nie posiada środków transportu, nie zatrudnia pracowników, nie wykonywano zdjęć towarów; - [...] s.r.o. miała organizować i zapłacić za transport, zarówno od Skarżącego, jak i do [...] sp. z o.o., transport miał być przeprowadzony przez [...] sp. z o.o.; - według spółki towary miały być załadowane w magazynie [...] sp. z o.o. w W. Ś. , obecny w imieniu Skarżącego był M. M. ; towary przetransportowano pod adres spółki w O. , gdzie miały zostać sprawdzone (ilość i jakość), następnie towary były bezzwłocznie transportowane tym samym pojazdem do nabywcy - [...] sp. z o.o.; - płatności dokonane zostały przez Skarżącego przelewem bankowym; - relację handlową zawarto na podstawie zamówienia, transakcja (zakup i odsprzedaż) została zorganizowana przez I. M. , która nie jest pracownikiem spółki, a jedynie pośrednikiem. Ponadto czeska administracja skarbowa poinformowała, że transakcja handlowa ma znamiona oszustwa karuzelowego, w którym [...] s.r.o. zajmuje pozycję firmy wiodącej. W załączeniu przesłano kserokopie faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje Skarżący, a jako nabywca [...] s.r.o., oraz faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje [...] s.r.o., a jako nabywca [...] sp. z o.o. oraz wyciągu z rachunku bankowego [...] s.r.o. za okres od 31 grudnia 2012r. do 30 kwietnia 2013r. Ponadto Naczelnik US uzyskał od czeskiej administracji skarbowej następujące informacje dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych Skarżącego z [...] s.r.o. dokonanych w lipcu i sierpniu 2013r.: - pomimo wielokrotnych wezwań agenta [...] s.r.o. - D. M. do złożenia wyjaśnienia dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej w 2013r., nie stawiła się ona w żadnym z ustalonych terminów; - towary nabyte od Skarżącego zostały sprzedane wyłącznie do [...] sp. z o.o. z/s w W. , - przedstawiciel [...] s.r.o. nie był w stanie dopasować poszczególnych nabyć od Skarżącego i poszczególnych dostaw do [...] sp. z o.o. z odpowiednimi dokumentami transportowymi, nie przedłożono dokumentów CMR; - [...] s.r.o. zaprzestała składania deklaracji VAT od lipca 2013r. Ponadto, w załączeniu przesłano kserokopie faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje [...] s.r.o., a jako nabywca [...] sp. z o.o., fakturę VAT, na której jako sprzedawca figuruje [...] s.r.o., a jako nabywca [...] sp. z o.o. oraz faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje Skarżący a jako nabywca figuruje [...] s.r.o. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przewoźników towaru wykazanego przez Skarżącego na spornych fakturach Naczelnik US ustalił, że transport towaru, który miał zostać sprzedany do [...] s.r.o. nie odbywał się przy użyciu własnych środków transportu czeskiego nabywcy. Na dokumentach CMR przedłożonych przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. oraz za lipiec i sierpień 2013r. w pozycji 23 - "Podpis i stempel przewoźnika" widnieją pieczęci następujących podmiotów: [...] sp. z o.o.; P. [...] ; P. [...] ; [...] s.c. W. Ś.. A. J. – Ś. ; P. [...] ; [...] sp. z o.o. - firma spedycyjna Odnośnie [...] sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie transakcji zawartych ze Skarżącym w okresie od kwietnia do października 2013r. wynika, że spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pozostałych agencji transportowych, specjalizując się w spedycji, tj. organizacji transportu krajowego oraz poza granicami kraju. W ewidencjach zakupów i sprzedaży VAT za okres od kwietnia do października 2013r. nie stwierdzono zawartych ze Skarżącym transakcji gospodarczych. Pomiędzy fakturami wystawionymi przez ww. spółkę, zleceniami spedycyjnymi i fakturami od przewoźników oraz dokumentami CMR istnieje rozbieżność odnośnie trasy przewozu towaru. Ze strony [...] s.r.o. do każdego transportu były dwa zlecenia przewozu, tj. W. Ś. - O. oraz O.- W. lub J. , natomiast jedno zlecenie spedycyjne dla przewoźnika i faktura za wykonanie usługi transportowej, co oznacza, że oba zlecenia wykonywała jedna firma przewozowa. Zarówno na zleceniu dla przewoźnika, jak i na fakturach [...] sp. z o.o. trasa została oznaczona jako W. Ś. - W. , podczas gdy do każdej części przewozu oznaczono trasę W. Ś. - O. oraz O.- W. . Dane na dokumentach CMR potwierdzają niejako odbycie trasy W. Ś. - O. oraz O.- W. , ale są niekompletne - jako nadawca towaru odnośnie wywozu towaru z Polski na CMR wskazano Skarżącego, jednak brakuje numerów bądź są inne niż żądane przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. , brakuje również podpisów, w niektórych przypadkach stempli przewoźnika, natomiast w przypadku CMR na trasie O.- W. w pozycji 23 widnieje stempel [...] sp. z o.o., a nie przewoźnika. Ponadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o. wynika, że w wyniku porównania przesłanych przez Naczelnika US kopii dokumentów CMR pozyskanych w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej z dokumentami przedłożonymi do kontroli przez [...] sp. z o.o. stwierdzono różnice, tj. druki będące w posiadaniu [...] sp. z o.o. były na innych formularzach, w części odręcznie pisane, bez numerów, bądź z innymi numerami, były inaczej ostemplowane i podpisane. W dniu 10 marca 2014r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony T. W. - prokurenta [...] sp. z o.o. w obecności T. A. - Prezesa Zarządu oraz K. A. prokurenta spółki. T. W. wyjaśnił, że [...] sp. z o.o. nie zawierała ze Skarżącym transakcji, a z [...] s.r.o., nie była w posiadaniu okazanych CMR i nie potwierdziła podpisania i ostemplowania ww. dokumentów przez pracowników, wspólników czy zarząd spółki. T. W. poddał w wątpliwość prawdziwość przybitej tam pieczęci. Nie umiał jednak stwierdzić, czy była to autentyczna pieczęć i czy okazany dokument odzwierciedla autentyczne transakcje, gdyż okazane dokumenty CMR są inne niż będące w posiadaniu firmy. Z zeznań T. W. wynika, że po otrzymaniu dokumentów [...] sp. z o.o. nic tam nie nanosi, nie stempluje, nie podpisuje. Dokument przesyłany przez przewoźnika drogą pocztową jest oryginalny, zostaje tylko skopiowany i przesłany do zleceniodawcy. [...] sp. z o.o. nie jest przewoźnikiem, lecz spedytorem, nie posiada własnych środków transportu, w związku z powyższym nie stempluje i nie podpisuje ww. dokumentów. T. W. potwierdził, że [...] sp. z o.o. otrzymała zlecenie transportowe od czeskiego podmiotu [...] s.r.o. na odcinkach W. Ś.- O. oraz O.- W. i zlecenie to wykonała za pośrednictwem firm przewozowych zgodnie z przedłożonymi dokumentami CMR. Zapytany o szczegóły wykonania usługi zeznał, że według jego wiedzy towar miał być załadowywany w W. i miał jechać do O. , gdzie miał być umówiony kontakt z kimś z [...] s.r.o., miały być przekazane dokumenty dla kierowcy. Kierowca w Polsce otrzymywał przy załadunku dokumenty CMR na załadunek W. - O. , a następnie w Czechach na O.- W. . Nie wie dokładnie jaka była trasa kierowcy i czy na pewno transport odbył się w Czechach. Firmy przewozowe były wyszukiwane na giełdzie T. i kontaktowano się z nimi telefonicznie. Jeżeli przewoźnik decydował się na zlecony transport podawano jego dane e-mailem do [...] s.r.o., wysyłano do przewoźnika zlecenie spedycyjne, w którym w uwagach pisano, że transport ma się odbyć do [...] s.r.o. Nie pisano dwóch zleceń spedycyjnych na rozładunek w O. i załadunek w O. , aby skrócić sobie pracę, ale przewoźnik był przez niego informowany, że transport będzie do Czech do [...] s.r.o. Nie wie dlaczego transport był kierowany do Czech. Wskazał, że tam miały być przekazane dokumenty od [...] s.r.o., która kupiła ten towar. Po przekazaniu zlecenia przewoźnikowi, kontaktowała się z nim już [...] s.r.o. Towar nie był prawdopodobnie rozładowywany w Czechach. Ponadto kwota za usługę była wpisywana w jednej pozycji bez odcinka zagranicznego (niezależnie czy usługa była krajowa czy międzynarodowa), gdyż nie było to istotne dla firmy. Poza dokumentami CMR spółka nie jest w posiadaniu innych dokumentów potwierdzających trasę przejechaną przez przewoźnika. Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o. wynika, że usługi transportowe świadczyły następujące firmy: P. [...] ; [...] s.c. W. Ś. A. J.-Ś. ; P. [...] . Ponadto z faktur VAT przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że usługi transportowe na rzecz [...] sp. z o.o. świadczyły również: [...] sp. z o.o.; [...] ; P. s.c. Odnośnie PHU [...] organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec ww. podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2013r. wynika, że firma ta w ww. okresie nie przeprowadzała ze Skarżącym, ani z [...] żadnych transakcji w zakresie dostaw i nabyć, natomiast świadczyła usługi na zlecenie firmy spedycyjnej [...] sp. z o.o., w przypadku których na dokumentach CMR wskazano ww. podmioty. Przedmiotem usług świadczonych przez P. [...] był przewóz towarów z W. Ś. do W. lub J. a. W toku kontroli podatkowej w ww. firmie przedłożono umowę dzierżawy 2 samochodów ciężarowych o pow. 12 ton ładowności zawartą 2 stycznia 2013r. w Błoniach na czas nieokreślony pomiędzy [...] sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu T. A. a P. [...] reprezentowaną przez M. M. . Z treści faktur VAT dokumentujących ww. transakcje wynika, że usługi transportowe zostały wykonane według zleceń na trasie W. Ś. - W. /J. . W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że dane wskazane na zleceniach spedycyjnych różnią się od danych wykazanych w dokumentach CMR, mianowicie w polach: "Załadunek", "Rozładunek", wskazano miejscowości znajdujące się na terenie kraju, tj. W. Ś. , W. , J. , a w polu "Fracht (netto)" zawarto m.in. informację: "odcinek zagraniczny: 0.00 PLN". Z kolei w polu "Uwagi dodatkowe" wskazano: "przez: [...] s.r.o. [...] O. – M. O.". W odniesieniu do powyższego M. M. - właściciel firmy P. [...] wskazał, że nie analizował treści zleceń, które wpływały do niego już po wykonaniu usługi. Zlecenia dokumentują załadunek i rozładunek towaru na terenie kraju i na takie usługi wystawiono faktury VAT, powołując w treści faktury trasę usługi transportowej i numer zlecenia. Dyrektor IAS powołał się również na dowody z zeznań świadków - pracowników P. [...] , tj. kierowców, którzy wykonali ww. usługi transportowe - M. K. i A. I. , przeprowadzone 10 marca 2014r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2013r. Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań M. K. wynika, że w dniu 30 kwietnia 2013r. samochodem załadowanym w W. Ś. (kawa na 33 paletach) udał się do O. , jednak w czasie jazdy otrzymał telefon z poleceniem, że ma dojechać do O. , zawrócić na rondzie i jechać dalej w kierunku Polski. Zatrzymał się na ostatnim parkingu przed wjazdem na teren Polski, przyjechał młody mężczyzna (który rozmawiał po polsku) i poprosił o dokumenty, które wiózł z W. Mężczyzna ten na parkingu potwierdził odbiór towaru, na dokumentach CMR odbił pieczęć firmy czeskiej i zabrał jeden egzemplarz, a jemu oddał 2 egzemplarze. Następnie przekazał wydrukowane listy przewozowe CMR, na których M. K. odręcznie wpisał nazwę przewoźnika i numery rejestracyjne samochodu. Mężczyzna ten poprosił o rozciągnięcie na samochodzie linki celnej, po czym osobiście ją zaplombował. Na pytanie dokąd ma jechać z towarem odpowiedział, że tak jak to jest napisane na CMR, tj. do J. a. W związku z powyższym, M. K. z tym samym nierozładowanym towarem wrócił do J. a. Z zeznań M. K. wynika, że okoliczności zlecenia z 17 lipca 2013r. były takie same - jechał w kierunku O., przejeżdżał przez C. , zawracał na tym samym rondzie. W czasie jazdy otrzymał telefon, że ma się zatrzymać na tym samym parkingu, co poprzednio i czekać. Otrzymał jednak drugi telefon, że z uwagi na długi czas oczekiwania ma jechać w stronę W. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania M. K. znajdują oparcie w innym dowodzie, jakim jest wydruk z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO.CZ za przejazd po drogach Republiki Czeskiej. Z dowodu tego wynika, że w dniu 30 kwietnia 2013r. pojazd o nr rej. [...] wjechał do punktu poboru opłat o godz. 12.17 V.(M.), po czym zawrócił z tej trasy, przejeżdżając o godz. 12.24 przez punkt poboru opłat O. Natomiast w dniu 17 lipca 2013r. o godz. 8.49 wjechał do punktu poboru opłat O., po czym o godz. 8.52 przejechał z powrotem przez V. Z kolei A. I. zeznał, że w ogóle nie jechał do Czech. Po załadunku towaru w W. Ś. przyszła młoda kobieta, która przekazała jemu dwa listy przewozowe - na jednym z nich jako miejsce załadunku wskazano W. Ś. , a rozładunku – Czechy, O.. Kobieta ta przybiła pieczątkę czeskiej firmy [...] s.r.o. jako odbiorcy towaru oraz przekazała dokument CMR, na którym jako miejsce załadunku widniało "Czechy. O.", rozładunku – "W. , ul. [...] ", a w polu nadawca towaru widniała pieczątka czeskiej firmy. Zgodnie z poleceniem kobiety z W. Ś. pojechał do W. . pod wskazany na dokumencie CMR adres. W przypadku kolejnego transportu z listu przewozowego wynikało, że ma jechać z W. Ś. do O. w Czechach, jednak dyspozytor z [...] sp. z o.o., z którym się telefonicznie kontaktował, wydał mu polecenie, że ponieważ w Czechach nie będzie nikogo, z kawą ma jechać do W. Na trasę tę nie miał żadnego dokumentu - dostał polecenie, że ma sobie sam wypisać dokument CMR, wskazać trasę z O. do W. Wydawało mu się to dziwne, ale wykonywał polecenia dyspozytora [...] sp. z o.o., na rzecz której wykonywał usługi w imieniu swego pracodawcy. Powyższe potwierdza także wydruk z systemu poboru opłat drogowych viaTOLL przedłożony w toku kontroli oraz informacja z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO.CZ, zgodnie z którymi pojazd o nr rej. [...] w okresie od 30.04.2013r. do 18.07.2013r. nie został zarejestrowany przez bramki poboru opłat drogowych na terenie Republiki Czeskiej. Zdaniem organu odwoławczego z zebranych dowodów (tj. zleceń spedycyjnych, faktur VAT, zeznań kierowców) jednoznacznie wynika, że P. [...] faktycznie wykonała usługi transportowe według ustnych zleceń firmy spedycyjnej na terenie kraju, tj. towar został przewieziony z W. Ś. do J. a i do W. , co udokumentowano fakturami VAT wystawionymi w sposób prawidłowy. Natomiast na listach przewozowych CMR dotyczących transakcji transportu kawy pojazdami o nr rej. [...] przez kierowcę M. K. oraz o nr rej. [...] przez kierowcę A. I. , wskazano, że towar przewożony był do O. , gdzie był odebrany przez [...] s.r.o., a następnie załadowany w O. i przewieziony do W. lub do J. a. W zakresie P. [...] Dyrektor IAS wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w S. w ww. podmiocie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2013r. wynika, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono żadnych faktur lub innych dokumentów, na których występowałby Skarżący. Jednak po okazaniu kserokopii dokumentu CMR, który zawiera dane jego firmy i pojazdów P. G. wyjaśnił, że prawdopodobnie wykonywał usługę transportową na rzecz Skarżącego. Dyrektor IAS wskazał, że P. G. przesłuchany 3 lutego 2014r. zeznał, że w 2013r. zlecenia na transport otrzymywał z firmy [...] sp. z o.o. z P. , z którą nie miał podpisanej żadnej umowy. Dostał z [...] sp. z o.o. zlecenie wyjazdu do W., do centrum tego miasta, gdzie znajdowały się jakieś magazyny i gdzie załadowano mu kawę, której ilości nie pamięta. Po załadowaniu kawy pracownik magazynu wypełnił przekazany przez niego druk CMR. Nie pamięta czy poza CMR otrzymał jakiś inny dokument związany z wydaniem towaru. Z W. Ś. pojechał do przejścia granicznego w C. i tam przekroczył granicę. Nie posiada dowodów przejazdu przez Czechy. Po załadunku kawy ktoś do niego zadzwonił albo on do kogoś, a rozmówca powiedział mu, żeby za O. zjechał na trzecim zjeździe w kierunku z powrotem do O. Gdy był pod O. zadzwonił do niego ten sam człowiek i powiedział mu, żeby zaczekał na stacji benzynowej na niego, bo nie będzie przeładunku. P. G. czekał na ww. osobę na pierwszej stacji Shell za O. w kierunku Polski. Na miejscu zjawił się młody chłopak ok. 30 lat, który podbił mu CMR pieczątką z nazwą [...] s.r.o. z O. Po podbiciu CMR powiedział jemu, że rozładunku w Czechach nie będzie i podał mu adres w Polsce, gdzieś koło W., gdzie działała stara cukrownia. Tam nastąpił rozładunek. Usługa wykonana była samochodem ciężarowym MAN nr rej. [...] i naczepą [...] . Pamięta, że otrzymał dokument CMR, ale nie przypomina sobie, aby dawano mu fakturę, zamówienie i specyfikację. Na dokumencie CMR wpisał jedynie numery rejestracyjne swoich pojazdów. Reszta danych została wpisana przy załadunku kawy i w Czechach. Prawdopodobnie miał też drugi dokument CMR na wyjazd, z Czech do Polski, który znajduje się u jego spedytora [...] sp. z o.o. Nie posiada numeru telefonu do człowieka, który podbił CMR w Czechach. Za wszystkie wykonane usługi, rozliczał się z [...] sp. z o.o. Organ zaznaczył, że P. G. posiadał w dokumentacji podatkowej faktury VAT wystawione 4 maja 2013r., 8 maja 2013r. i 12 maja 2013r. na zakup paliwa w D. G. w łącznej ilości 920 litrów. P. G. wyjaśnił, że powyższe zakupy są związane z wyjazdem do Czech, wskazując jednocześnie, że z miejsca załadunku do O. jedzie się ok. 1,5 godz. W zakresie [...] s c. W. Ś.. A. J. – Ś. organ odwoławczy wskazał, że z protokołów kontroli przeprowadzonej w ww. podmiocie przez Naczelnika US w Ż. w zakresie transakcji handlowych udokumentowanych listami przewozowymi wystawionymi w sierpniu i w październiku 2013r. wynika, że w związku z transakcjami handlowymi udokumentowanymi listami przewozowymi CMR wspólniczka [...] s.c. A. J. oświadczyła, iż towar (kawa [...] ) został przewieziony przez jej męża M. Ś. pojazdem o nr rej. [...] (naczepa [...] ), stanowiącym środek trwały firmy. Przesłuchana 10 lutego 2014r. A. J. – Ś. zeznała, że transport został wykonany na zlecenie [...] sp. z o.o. ze Ś. Umową było pisemne zlecenie spedycyjne sporządzane każdorazowo do usługi. Załadunku dokonano w W. Ś. w dacie wskazanej w dokumentach CMR. Natomiast rozładunku dokonywano w O. z reguły w tym samym dniu. Zgodnie z dokumentami CMR przesyłkę otrzymała [...] s.r.o. Nie ma wiedzy na temat rozładunku towaru w Czechach. Wskazała, że pojazd zgodnie ze zleceniem przewoził również towar z firmy [...] s.r.o. (Czechy) do W., jednakże nie posiada wiedzy czy był to ten sam towar czy też inny. Przesłuchany 17 lutego 2014r. M. Ś. zeznał, że towar odebrał w W. Ś. , ul. [...] . Miejscem załadunku był magazyn z rampą. Do miejsca rozładunku jechał z W. Ś. na O., granicę przekraczał w C. Towar będący przedmiotem transportu nie był dostarczony pod adres wskazany w dokumencie CMR. W O. na umówionym miejscu (parking, stacja benzynowa) dochodziło do spotkania z kobietą, prawdopodobnie pracownikiem [...] s.r.o., która potwierdzała dokumenty CMR i przywoziła wypisaną CMR na drogę powrotną oraz kontrolowała i przeplombowywała towar na pojeździe. Towar nie został rozładowany na terenie Republiki Czeskiej, ten sam towar wrócił do Polski i został rozładowany w W. , ul. [...] ([...] sp. z o.o.). W zakresie P. [...] Dyrektor IAS wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. podmiocie, że wykonał on usługi transportowe na rzecz [...] sp. z o.o. Usługi zostały wykonane przez kierowcę – J. Ś. samochodem o nr rej. [...] . J. Ś. przesłuchany 15 maja 2014r. zeznał, że towar odebrał 21 sierpnia 2013r. w W. Ś. , ul. [...] , rano. Następnie jechał z W. do O. , przekroczył granicę w C. . Na stację paliw w O. przyjechała kobieta, której okazał dokumenty. Dokumenty zostały podstemplowane i wydane drugie, kobieta sprawdziła plombę i podała mu nowy adres dostarczenia towaru w W. i odjechała. Towar dostarczył pod adres W. ul. [...] , adres był zgodny z miejscem wskazanym w CMR było to obrzeże miasta. Towar nie został rozładowany na terenie Republiki Czeskiej. Ten sam towar wrócił do Polski. J. Ś. nie był w posiadaniu dokumentów świadczących o przebytej trasie i ilości kilometrów ani potwierdzających zakup paliwa na trasie. Z kolei podczas przesłuchania w charakterze świadka 12 listopada 2014r., J. Ś. zeznał, że nie pamięta czy jechał do Czech. Wskazał, że nie zawsze miejsce rozładunku jest zgodne z CMR, bo czasami otrzymywał adres esemesem i tam dostarczał towar. Nie pamiętał jednak jak było w tym przypadku. Następnie w dniu 16 grudnia 2014r. J. Ś. złożył oświadczenie, w którym odniósł się do złożonych przez siebie zeznań, wskazując, że towar, który przewoził nie został rozładowany w O. , tylko w W. Przewozu towaru dokonał na trasie W. - O. Dyrektor IAS podał, że z przeprowadzonego 24 listopada 2014r. przesłuchania w charakterze świadka J. B. wynika, że firma P. [...] wykonała usługi transportowe na rzecz [...] sp. z o.o., za które otrzymała zapłatę zgodnie z wystawionymi fakturami i tylko z tą firmą dokonywane były rozliczenia. Towar zgodnie ze zleceniem został załadowany w W. , ul. [...] i rozładowany we W. , ul. [...] . Przyjmując zlecenie F. B. wiedział, że towar ma być przewieziony przez O., gdyż przejazd ten miał wpływ na cenę frachtu, kierowcy otrzymali korony na doładowanie czeskiego viaTOLL. Dokumenty potwierdzające dokonanie ww. opłat J. B. okazała 8 grudnia 2014r. W związku z powyższym organ stwierdził, że usługa transportowa świadczona przez P. [...] została wykonana na trasie W. - O. - W. , a towar będący przedmiotem przewozu do wymienionych faktur nie został rozładowany na terenie Republiki Czeskiej. Odnoście [...] Dyrektor IAS stwierdził, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. podmiocie przez Naczelnika US w D. w zakresie sprawdzenia transakcji dotyczących usług transportowych wykonanych na rzecz [...] sp. z o.o. na podstawie zleceń spedycyjnych wystawionych w lipcu i sierpniu 2013r., przy piśmie z 5 marca 2014r. [...] sp. z o.o. przesłała potwierdzone za zgodność kserokopie dokumentów dotyczących zleceń spedycyjnych otrzymanych przez [...] . Z przedmiotowego pisma wynika, że w przypadku świadczenia usług transportu kawy [...] na trasie W. - O. - W. , kierowca musi przejechać przez O. , a następnie udać się na rozładunek kawy do W. . Podmiot zlecający tę usługę wystawia dwa zlecenia i "życzy sobie" dwie faktury do jednego transportu, natomiast [...] sp. z o.o. wystawia tylko jedno zlecenie dla przewoźnika i dostaje jedną fakturę. Z odpowiedzi udzielonej przez [...] sp. z o.o. wynika, że przewożona kawa jest rozładowywana jedynie we W. . Z kolei pismem z 25 marca 2014r. [...] sp. z o.o. wyjaśniła, że załadunek i rozładunek towaru odbywał się w Polsce, stąd oznaczenie "Kraj", przy czym w zleceniach dokonuje się ręcznie wpisu w uwagach, że transport musi odbyć się przez terytorium innego państwa. Towar jechał przez O. (Czechy) w celu kontroli towaru. To [...] s.r.o. jako zleceniodawca oczekiwała, aby transport towaru jechał przez Czechy, a [...] sp. z o.o. musiała się do tego dostosować, ponieważ to [...] s.r.o. dokonywała płatności za transport. A. M. w piśmie z 10 marca 2014r. wskazał, że na większość pytań dotyczących rodzaju towaru, miejsca załadunku i rozładunku towaru przewożonego na trasie W. - O. - W. , wiedzę posiadają pracownicy, którzy przewozili towar. M. P. (kierowca zatrudniony przez A. M.) przesłuchany 14 marca 2014r. zeznał, że załadowany w W. Ś. towar wiózł przez O. do W. . Na stacji benzynowej w M. O. miał postój potrzebny do sporządzenia dokumentów przewozowych, nie było jednak rozładunku towaru. Po otrzymaniu dokumentów jechał dalej z towarem (kawa [...] ) do W. . Przy pierwszym kursie nie wiedział, że w O. nie będzie rozładunku kawy. Informację, że ma jechać do W. oraz dokumenty przekazała mu w O. nieznana kobieta w wieku ok. 30 lat. O tym, że ma czekać na stacji benzynowej w O. na kobietę, dowiedział się w miejscu załadunku kawy, tj. w W. , przy ul. [...] . K. M. (kierowca zatrudniony przez A. M.) zeznał, że załadunek towaru odbywał się w W. a rozładunek we W. Na miejscu załadunku otrzymał wypełniony dokument CMR, w którym był podany adres rozładunku kawy w O. Z kawą dojechał do pierwszego parkingu przy stacji benzynowej za granicą, gdzie spotkał się z kobietą, która według instrukcji od spedycji miała odebrać towar w O. Podczas kursu do O. zadzwoniła i poinformowała, że ma się zatrzymać na pierwszym parkingu za granicą. Na parkingu podbiła pieczątką firmową [...] s.r.o. odbiór kawy na dokumentach CMR, następnie przekazała jemu inne dokumenty, w których wskazano adres rozładunku kawy w W. Miejsce rozładunku było zgodne z ww. adresem. Granicę z Republiką Czeską przekroczył w C. 20 km od R. Nie pamięta dokładnej daty kursu z kawą. Skoro nie było rozładunku kawy w O. , to również nie odbył się jej załadunek w O. Do M. O. z kawą nigdy nie dojechał, kurs w Czechach kończył na pierwszym parkingu przy stacji benzynowej za granicą. Kawa ta tylko przekraczała granicę czeską. Nie była ona nigdzie po drodze rozładowywana. Kurs wykonywał zgodnie z instrukcja otrzymaną od spedycji, a następnie od kobiety, z którą spotkał się na parkingu w Czechach. Na jego pytanie dlaczego dokumentów nie mógł odebrać po drodze, ww. kobieta odpowiedziała, że kawa musi przejechać granicę polsko - czeską. Dyrektor IAS wskazał również, że w dokumentach źródłowych dotyczących kosztów za lipiec 2013r. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających poniesienie opłat drogowych za autostrady na terenie Polski, krajów Unii Europejskiej oraz MYTO.CZ na terenie Republiki Czeskiej, które dotyczyłyby pojazdów o nr rej. [...] oraz [...], którymi świadczono przedmiotowe usługi. Odnośnie P. s.c. Dyrektor IAS wskazał, że firma ta dokonała usługi transportu towaru (kawy [...] ) na zlecenie firmy spedycyjnej [...] sp. z o.o. udokumentowaną fakturą z 31 lipca 2013r. oraz dokumentami przewozowymi CMR z 29 lipca 2013r. Przesłuchany 20 sierpnia 2015r. B. F. zeznał, że dokonał przewozu towaru zgodnie z dokumentem CMR z W. do O. w Czechach. Towar został załadowany zgodnie z ww. dokumentem CMR i zleceniem, jednak, jak sam wskazał, stwierdził to tylko i wyłącznie na podstawie ww. dokumentów, gdyż towar jest zaplombowany i kierowca osobiście go nie sprawdza. Załadunku dokonano 29 lipca 2013r. w W. w [...] sp. z o.o., rozładunku dokonano w tym samym dniu w Czechach w [...] s.r.o., gdzie go ponownie załadowano i przewieziono do [...] sp. z o.o. w W. . Wskazał również, że tylko z dokumentów CMR i zlecenia spedycyjnego wynika, że towar został dostarczony do siedziby [...] s.r.o. w M. O. . W oświadczeniu z 3 listopada 2015r. B. F. wskazał m.in., że jest w stanie powiedzieć czy ten sam towar został ponownie załadowany. Zaznaczył, że kierowca nie zawsze uczestniczy przy rozładunku i załadunku towaru. Nie ma możliwości przebywania na rampie załadunkowej. Z kolei w oświadczeniu z 12 października 2015r. D. J. (kierowca wskazany przez B. F. jako świadczący przedmiotową usługę) wskazał, że nie pamięta okoliczności ww. transportu ani adresu, pod który dostarczono transportowany towar, nie posiada też dokumentów świadczących o odbytej trasie i ilości kilometrów. Wskazał, że towar nie wrócił, został rozładowany. Następnie jego samochód został załadowany ponownie, jednak nie mógł stwierdzić czy był to ten sam towar. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do [...] s.r.o. w Czechach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższy wniosek potwierdzają dowody zgromadzone w wyniku czynności kontrolnych podjętych przez organy podatkowe wobec spedytora, tj. [...] sp. z o.o. oraz firm transportowych P. [...] , P. [...] , [...] s. c. W. Ś.. A. J. – Ś. , P. [...] , [...] , P. s. c. Dyrektor IAS wskazał, że jedynie D. J. - kierowca P.s.c. zeznał, że towar nie wrócił i został rozładowany, jednak nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących transportu kawy ani określić, czy ten sam towar został załadowany celem transportu do Polski. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zeznania Skarżącego z 12 grudnia 2013r. złożone na okoliczność transportu kawy do podmiotu czeskiego, jak również dokumenty CMR, na których wskazano miejsce jego przeznaczenia ("Czechy, O."), nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach kierowców dokonujących transportu towaru, według których kawa nie została dostarczona do [...] s.r.o. w Czechach. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków kierowców wynika, że po przekroczeniu granicy polsko - czeskiej otrzymywali telefon z poleceniem "zawrócenia" i zatrzymania się na parkingu /stacji benzynowej przed wjazdem na terytorium Polski, gdzie nieznane im osoby potwierdzały dokumenty CMR, przekazywały dokumenty z nowym adresem dostawy we W. , czasem dokonując przeplombowania towaru. Powyższe świadczy o tym, że kierowcy "wykonywali kółko" i wracali do Polski, a towar nie był rozładowywany poza granicami kraju, tym samym transportem wracając do Polski. Z zeznań kierowców opisujących przebieg transportu kawy wynika, że usługi transportowe świadczone przez ww. firmy były w istocie transportem krajowym - przewożony towar był bowiem odbierany z magazynu [...] sp. z o.o. w W. , a następnie dostarczany do polskiego podmiotu w W. . Powyższe potwierdzają również ustalenia czeskiego organu podatkowego, zgodnie z którymi że nabyte od Skarżącego towary zostały sprzedane wyłącznie do [...] sp. z o.o. w W. , ul. [...] . Organ odwoławczy zauważył, że samo przekroczenie granicy Polski z Republiką Czeską nie stanowi dowodu dostarczenia towaru na miejsce wskazane w dokumentach przewozowych jako miejsce odbioru. Ponadto, część kierowców w ogóle nie wjeżdżała na terytorium Czech. Według Dyrektora IAS zeznania kierowców są spójne, logiczne, konsekwentne, wzajemnie się uzupełniają oraz znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, tworząc kompleksową i wiarygodną wersję zdarzeń ukazującą rzeczywisty przebieg transportu towaru (kawy). Ponadto z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że [...] s.r.o. zaprzestała składania deklaracji VAT od lipca 2013r., co oznacza, że za lipiec i sierpień 2013r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie opodatkowała żadnych dostaw z Polski. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że w kwietniu, lipcu i sierpniu 2013r. nie miały miejsca żadne dostawy wewnątrzwspólnotowe, wystąpiły jedynie przepływy pieniężne pomiędzy podmiotami, dokonywane w celu uwiarygodnienia rzekomego nabycia towaru przez [...] s.r.o. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz [...] s.r.o. dotyczące sprzedaży kawy [...] , nie stanowią podstawy do wykazania przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwietniu, lipcu i sierpniu 2013r. Wystawione zostały jedynie w celu uzyskania korzyści finansowych wynikających ze zwrotu podatku VAT. W zakresie podatku naliczonego Dyrektor IAS stwierdził, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w rejestrach zakupu VAT za kwiecień, lipiec i sierpień 2013r. Skarżący zaewidencjonował 18 faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o., dotyczących zakupu kawy [...] . Następnie Dyrektor IAS dokonał analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw kawy [...] . W zakresie działalności [...] organ powołał się na treść przesłuchania Skarżącego z 12 grudnia 2013r., który zeznał, że zakupu towaru (kawy) dokonywał od [...] sp. z o.o. z/s w W. Kontakt z tą firmą nawiązał przez swojego agenta M. C. z W.. Zna prezesa [...] sp. z o.o. R. B. , z którym rzadko się kontaktuje z uwagi na to, że wszystkie czynności wykonuje jego agent. Wskazał również, że w dniu 12 listopada 2013r. zawarł z ww. spółką umowę, której przedmiotem jest dostawa ok. 4.000.000 sztuk opakowań kawy 500g lub ok. 9.000.000 sztuk opakowań kawy 250g, przy czym cena każdorazowo ustalana jest przy zamówieniu. Fakturę od dostawcy towaru otrzymywał w pierwszej kolejności mailowo, następnie za cały miesiąc wysyłane są pocztą oryginały faktur w celu ich potwierdzenia. Nie ma wiedzy od kogo dostawca zakupił towar. Płatność za towar zakupiony od [...] sp. z o. o. dokonywana jest po otrzymaniu zapłaty za towar sprzedany [...] s.r.o. Organ odwoławczy zauważył, że z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. wynika, że w ww. okresie spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów m.in. od [...] s.r.o., natomiast głównymi dostawcami krajowymi były m.in. [...] sp. z o.o. i [...] S.k. [...] sp. z o.o. w kontrolowanym okresie zatrudniała dwóch pracowników fizycznych, którzy przebywali w L. oraz pracownika administracyjnego i prokurenta R. B. . Według oświadczenia R. B. spółka nie sporządzała dowodów WZ - wydawania towarów na zewnątrz. Stany magazynowe sporządzane były na podstawie faktur zakupu i sprzedaży. W toku przeprowadzonych kontroli podatkowych nie przedłożono żadnych umów zawartych z kontrahentami w zakresie współpracy handlowej. Według oświadczenia R. B. nie zawierano umów pisemnych, jedynie umowy ustne. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za II kwartał 2013r. spółka [...] przedłożyła: umowę najmu zawartą 1 kwietnia 2013r. na czas określony od 1 kwietnia 2013r. do 16 kwietnia 2013r., której przedmiotem jest pomieszczenie magazynowe po byłej chłodni, znajdujące się w budynku "A" należącym do nieruchomości położonej w W. , ul. [...] o powierzchni 140m2. Zgodnie z zapisem zamieszczonym w § 3, pomieszczenie będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa najemcy, jak również umowę najmu zawartą na czas nieokreślony w dniu 17 kwietnia 2013r., której przedmiotem jest ww. lokal. W toku kontroli podatkowej prowadzonej za III kwartał 2013r. R. B. złożył oświadczenie dotyczące kosztów transportu zakupionych towarów handlowych, w którym wskazał, że kawa była zawsze dostarczana przez sprzedającego, pozostałe towary były transportowane przez [...] sp. z o.o. lub przez samych sprzedających, zakupiony towar dostarczany był bezpośrednio do odbiorcy lub składowany w magazynie znajdującym się w W. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 listopada 2013r. w Urzędzie Skarbowym w W. stawił się prokurent R. B. z kluczami od magazynu znajdującego się w W. przy ul. [...] i udostępnił pomieszczenie magazynowe. Budynek byłej chłodni, gdzie znajdował się magazyn wynajmowany przez spółkę, został częściowo wyburzony w październiku 2013r. Spółka nie dokonała zmiany umowy ani nie został sporządzony aneks na wynajem nowego magazynu, znajdującego się pod tym samym adresem i w tym samym budynku na Vl piętrze. R. B. oświadczył, że w najbliższym czasie nie będzie sporządzana nowa umowa, gdyż cena najmu nie ulega zmianie. Przesłuchany 6 listopada 2013r. W. K. - Prezes Zarządu spółki [...] zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat jej działalności gospodarczej. Spółką zarządza prokurent R. B. (prokura samoistna), bo on ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie robić tego osobiście. Na okoliczność współpracy ze Skarżącym R. B. przesłuchany 22 maja 2014r. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób została nawiązana. Zamówienia składano mailem, nie sporządzono pisemnej umowy przy pierwszych dostawach kawy, prawdopodobnie została ona zawarta w późniejszym okresie. Skarżący miał przedstawiciela, z którym osobiście przyjechał dwa lub trzy razy do W., a potem w transakcjach uczestniczył tylko przedstawiciel. Skarżący raz albo dwa sfotografował samochody oraz towar - kawę [...] . R. B. nie pamięta nazwiska tego przedstawiciela. Towar przechowywany był w magazynie znajdującym się w W. przy ul. [...] , sporadycznie był przeładowywany pod ww. adresem z samochodu do samochodu. Towar zamawiany przez Skarżącego był przewożony przez samochód zamawiany przez spedycję, przez właścicielkę firmy [...] lub przez Skarżącego. Towar wydawany był po otrzymaniu zapłaty przez kontrahenta. R. B. osobiście nadzorował załadunek, gdy nie mógł - przy załadunku obecni byli tylko pracownicy z firmy zajmującej się załadunkiem, tj. T. S. i P. S., oraz przedstawiciel R. B. . Zgodnie z zeznaniami R. B. , kawa będąca przedmiotem faktur wystawionych na rzecz Skarżącego została zakupiona od [...] sp. z o.o. oraz [...] S.k. T. S. przesłuchany 4 czerwca 2014r. zeznał, że dokonywał załadunku i rozładunku towaru handlowego - kawy [...] 500g lub 250g w [...] sp. z o.o. w W. Towar był składowany w magazynie lub bezpośrednio przeładowany z samochodu dostawcy na samochód odbiorcy. Przy załadunku i rozładunku zawsze uczestniczył R. B. oraz przedstawiciele odbiorców lub nabywców towaru. Załadunku dokonywano czasami dwa lub trzy razy dziennie, niekiedy z kilkudniowymi przerwami na samochody ciężarowe. Samochody były wynajęte, każdy był z inną rejestracją. Nie potrafi dokładnie określić skąd były te samochody. Nigdy nie wiedział, dla jakiego kontrahenta miał być załadowany towar. Przesłuchany 4 czerwca 2014r. P. S. zeznał, że gdy uczestniczył przy rozładunku, towar był składowany w magazynie. Prace zawsze wykonywał wraz z T. S., sporadycznie zdarzało się, że pomagał kierowca samochodu. Nie potrafi określić czy obecni byli przedstawiciele odbiorców lub nabywców towaru. Załadunku rozładunku dokonywano raz lub dwa razy dziennie, pomiędzy były dni przerwy. Nie kojarzy Skarżącego jako kontrahenta [...] sp. z o.o. R. B. przesłuchany 5 listopada 2015r. zeznał, że w 2013r. spółka [...] posiadała magazyny w W. przy ul. [...] oraz busa marki [...] i półciężarówkę [...], lecz nie transportowała kawy własnymi środkami transportu. Środki transportu i spedycja kawy były organizowane przez Panią I. z firmy [...] . To od niej dostawał numer telefonu kierowcy oraz numer rejestracyjny samochodu, na który miał być załadowany towar. Nie zna osobiście Pani I., kontakt był nawiązany prawdopodobnie w 2012r. przez Internet lub telemarketing. Przedstawiciela Skarżącego opisał jako wysokiego mężczyznę, pochodzącego z U. Ś., który miał na imię M. Przedstawiciela Skarżącego poznał przy pierwszej dostawie kawy, kiedy Skarżący i jego przedstawiciel przyjechali razem na plac magazynu w W. i przedstawili mu się. Wskazał, że Pan M. był obecny przy każdym załadunku sprzedanej Skarżącemu kawy, widział go dość często. Pan M. dokonywał weryfikacji towaru, jego zgodności z zamówieniem, fakturą i danymi zawartymi w listach przewozowych - czynności weryfikacyjne wykonywał sprawdzając ilość kawy, termin przydatności, nieraz robił zdjęcia załadowanego towaru. Nie wie przez kogo był wynagradzany Pan M. i kto nadzorował wykonywane przez niego czynności. Wszelkie informacje i dokumenty dotyczące spółki przed nawiązaniem współpracy były przekazywane Pani I. z firmy [...] , a następnie w czasie trwania współpracy - Panu M. Skarżący był w W. trzy razy - przy pierwszej dostawie kawy, w środku współpracy i przy ostatniej dostawie w 2014r. Skarżących sprawdzał ilość kawy, termin ważności, robił zdjęcia. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 25 lutego 2016r. Naczelnik US w W. Ś. poinformował o zawieszeniu postępowań podatkowych prowadzonych wobec [...] sp. z o.o. z uwagi na śmierć jedynego wspólnika i Prezesa Zarządu tej spółki. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w kwietniu 2013r. [...] sp. z o.o. dokonała zakupu 52.668 szt. kawy [...] 250 g, zgodnie z fakturą VAT z 26 kwietnia 2013r. Natomiast z odpowiedzi z 20 stycznia 2014r. na wniosek o wymianę informacji skierowany do czeskiej administracji podatkowej przez Naczelnika US w W. wynika, że ww. faktura nie została ujęta w dokumentach księgowych [...] s.r.o. Ponadto, przedstawiciel tej firmy nie potrafił określić, od jakiego kontrahenta zakupił towary, które następnie sprzedał do [...] . Płatności zostały dokonane przelewem bankowym. Według oświadczenia przedstawiciela oraz dokumentów księgowych [...] s.r.o. nie posiada i nie wynajmuje pomieszczeń magazynowych. Według pisemnego oświadczenia dyrektora generalnego spółki, towary powinny być załadowane przez dostawcę, a następnie przetransportowane do O. , gdzie powinny zostać sprawdzone (ww. nie posiadał wiedzy kto i w jaki sposób faktycznie dokonywał tego sprawdzenia, czy też za nie odpowiadał). Przedstawiciel spółki nie posiadał wiedzy czy sprawdzenie miało miejsce pod ww. adresem. Następnie towary powinny być natychmiast przetransportowane przez tego samego przewoźnika i tym samym pojazdem do nabywcy - kontrahenta [...] s.r.o., który ustalał miejsce, w którym towary powinny być rozładowane. Według pisemnego oświadczenia dyrektora generalnego, transakcje handlowe Skarżącego powinny być zabezpieczone przez I. M. , mimo że nie jest ona pracownikiem spółki. Przedstawiciel spółki wskazał również, że komunikacja z dyrektorem zarządzającym [...] s.r.o. była bardzo trudna - nie odpowiadał na maile i telefony. Ponadto, w ww. odpowiedzi organ podatkowy wskazał, że nie jest w posiadaniu dowodów, że towary były przetransportowane na teren Republiki Czeskiej. Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie danych przekazanych przez Naczelnika US w W. ustalono, że spółka [...] w okresie kwiecień-sierpień 2013r. dokonała zakupu kawy od: [...] sp. z o.o., [...] s.r.o. oraz [...] S.k. Odnośnie [...] sp. z o. o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 17 marca 2014r. wszczął postępowanie kontrolne wobec tej firmy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013r., jednak ze względu na brak dokumentów źródłowych i brak kompletu informacji o jej działalności, nie można wskazać jednoznacznie, do których firm sprzedany został towar zakupiony przez [...] s.r.o. od Skarżącego. W toku ww. postępowania [...] sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych za okres objęty postępowaniem i brak jest z nią kontaktu. Jej siedziba na dzień wszczęcia postępowania znajdowała się w "wirtualnym biurze" w W. , ul. [...] . Po wszczęciu przedmiotowego postępowania zawarta umowa najmu została wypowiedziana, z uwagi na nieopłacenie kilku kolejnych faktur za świadczone usługi, w związku z czym od dnia 21 marca 2014r. [...] sp. z o.o. nie ma prawa posługiwać się ww. adresem. Dyrektor IAS podał, że z decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] czerwca 2015r. wydanej wobec [...] sp. z o.o. wynika, że została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 31 października 2012r. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był P. S. , który 13 listopada 2012r. sprzedał swoje udziały na rzecz Ł. R. i S. S.. Na stanowisko Prezesa Zarządu spółki został powołany S. S.. Powyższe zmiany zostały wpisane do KRS dopiero w lutym 2014r. Spółka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników, a w dniu 12 lutego 2014r. dokonała pozornej rejestracji w biurze wirtualnym pod adresem W. , ul. [...] , pod którym nie prowadziła działalności gospodarczej. Z dniem 3 grudnia 2013r. [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE. Pomimo wezwania spółka nie przedłożyła dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od stycznia do września 2013r. oraz pisemnych wyjaśnień dotyczących jej działalności. W toku postępowania prezes spółki S. S. oświadczył, że w dniu 15 października 2013r. zbył swoje udziały na rzecz P. C. , jednak nie przedstawił dokumentów świadczących o jego rezygnacji lub odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu. Jak ustalono [...] sp. z o.o. wystawiła w II i III kwartale 2013r. na rzecz [...] sp. z o.o. faktury, które następnie zostały ujęte przez ww. spółkę w rejestrach zakupu VAT i rozliczone w deklaracjach VAT - 7K za II i III kwartał 2013r. Płatności na rzecz [...] sp. z o.o. dokonywane były częściowo przelewami i częściowo gotówką. Przesłuchany 27 marca 2015r. S. S. - Prezes Zarządu [...] sp. z o.o. zeznał, że wspólnie z Ł. R. w dniu 13 listopada 2012r. kupili udziały w tej spółce od P. S.. Jej działalność polegała na handlu różnego rodzaju towarami, w tym: kawą. Zakupem i sprzedażą towarów zajmował się w większości przypadków Ł. R., jeżeli zaś S. S. znalazł jakiegoś klienta, to nawiązywał współpracę lub przekazywał temat Ł. R.. Nie były podpisywane żadne umowy o współpracę, odbiorcą była m.in. [...] sp. z o.o., a dostawcą [...] s.r.o. z Czech. Podczas podawania nazwy dostawcy w toku przesłuchania S. S. korzystał ze swoich notatek, co może świadczyć o tym, że nie znał nazwy swojego głównego dostawcy i musiał ją najpierw przeczytać, żeby podać poprawną odpowiedź. Świadek zeznał również, że towar był przewożony transportem dostawcy bezpośrednio do odbiorców, ponieważ spółka nie miała magazynów. W cenę towaru był wliczony koszt transportu. Towar nie był ubezpieczany. Rozliczeniami finansowymi spółki i zlecaniem przelewów bankowych zajmował się Ł. R.. Księgi rachunkowe prowadziła koleżanka Ł. R. i nie było podpisanej żadnej umowy z biurem rachunkowym. S. S. nie było znane miejsce, gdzie były przechowywane księgi rachunkowe, ponieważ to Ł. R. zajmował się w spółce tymi sprawami i po wystawieniu faktur sprzedaży miał je przekazywać do podpisu S. S.. Nie pamięta z czego składała się dokumentacja księgowa spółki, nie wie na jakim programie komputerowym była prowadzona, ani kto podpisywał deklaracje podatkowe spółki. Nie potrafi wskazać w jakim urzędzie skarbowym rozliczała się kierowana przez niego spółka. [...] sp. z o.o. nie posiadała zaplecza magazynowego, nieruchomości oraz lokali biurowych i w kontrolowanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Odnośnie współpracy z firmą [...] s.r.o., która była głównym dostawcą towaru do [...] sp. z o.o. wskazał, że nie pamięta, oprócz zakupu jednej maszyny od tej firmy, żeby kupowała jeszcze coś innego, jego zdaniem kontakt pomiędzy firmami został nawiązany przez Internet. Innych szczegółów i okoliczności współpracy nie pamięta. Ł. R. przesłuchany 23 kwietnia 2015r. wskazał, że był i jest właścicielem kilkunastu spółek, w [...] sp. z o.o. posiadał udziały, ale sprzedał je w październiku 2013r. Nie pamięta od kogo i kiedy nabył udziały w [...] sp. z o.o., z poprzednim udziałowcem skontaktował się przez Internet. Przedmiotem działalności spółki był handel hurtowy artykułami spożywczymi, maszynkami do golenia, były też inne towary, jednak nie potrafi wskazać jakie. Zakupami i sprzedażą towarów głównie miał zajmować się S. S. , który nawiązywał kontakty handlowe, ale on również. Spółka najczęściej miała już odbiorcę na oferowany towar, który miał trafiać bezpośrednio do odbiorcy, a jego koszty ponoszone były w zależności od przypadku, przez [...] sp. z o.o., dostawcę lub odbiorcę. Płatności były realizowane z reguły przelewami, ale i gotówką. Sprawami spółki kierował samodzielnie S. S., którego koleżanka prowadziła księgi rachunkowe. S. S. również wystawiał faktury sprzedaży, ale incydentalnie Ł. R. mógł jakąś fakturę wystawić. Odnośnie wypłat gotówkowych dokonanych z rachunku bankowego spółki zeznał, że środki te były przeznaczone na zapłatę za towar kontrahentom, jednak nie potrafi wskazać nazw firm, do których wpłacał gotówkę, ani nie posiada dowodów tych wpłat. Nie pamięta także, czy [...] sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowych transakcji, jak doszło do nawiązania współpracy z firmą [...] s.r.o., jak również innych szczegółów współpracy z ww. spółką i z innymi odbiorcami. Analizując powyższe zeznania Dyrektor IAS stwierdził, że Prezes Zarządu [...] sp. z o.o. S. S. , jak i główny jej udziałowiec Ł. R. nie pamiętali znaczących i istotnych dla sprawy okoliczności działalności spółki, natomiast przerzucali na siebie odpowiedzialność w zakresie znajomości osób prowadzących księgi podatkowe i wystawiania faktur sprzedaży. Kierowanie spółką było powierzone, w zależności od tego kto zeznawał, albo S. S. albo Ł. R.. Nie pamiętali z czego składała się dokumentacja księgowa spółki, nie posiadali wiedzy na jakim programie komputerowym była prowadzona ewidencja, kto podpisywał deklaracje podatkowe. Nie potrafili opisać działalności spółki, którą rzekomo wspólnie lub każdy z nich oddzielnie miał prowadzić. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą, że spółka była powołana jedynie w celu potwierdzania obrotu towarami, których nie było, a obrót nimi nie miał w rzeczywistości miejsca. Następnie Dyrektor IAS podał, że Dyrektor UKS w W. uzyskał informację od czeskiej administracji skarbowej, że z usług [...] s.r.o. często korzystają polscy obywatele, którzy angażują nabyte firmy w oszustwa karuzelowe w celu umożliwienia ubiegania się o nadmierne odliczenia VAT. W okresie od 27 października 2012r. do 21 sierpnia 2014r. dyrektorem wykonawczym spółki była D. M. , która pomimo kilkukrotnych wezwań organu podatkowego nigdy się nie stawiła. Towary nabywane były przez ww. spółkę od polskich firm, w tym od Skarżącego i natychmiast dostarczane do polskich nabywców (m.in. do [...] sp. z o.o.). Z treści zeznań D. M. złożonych 27 października 2014r., wynika że [...] s.r.o. powstała w październiku 2012r. i została przez nią zakupiona od [...] Cz a.s. O możliwości zakupienia czeskich firm miała dowiedzieć się od jakiegoś mężczyzny w trakcie prywatnej wycieczki. Wszelkie formalności związane z nabyciem spółki zostały załatwione przez osobę z firmy [...] Cz a.s. Spółka [...] s.r.o. nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i nie zatrudniała pracowników. Kontakt z [...] sp. z o.o. został przekazany przez I. M. Nikt z ramienia ww. spółki nie kontaktował się z D. M. . Pomiędzy firmami była zawarta umowa o współpracę, która została jej przesłana drogą elektroniczna. Współpraca pomiędzy spółkami miała trwać ok. 5 - 6 miesięcy. I. M. przekazywała D. M. informacje handlowe z ofertą kupna i sprzedaży kawy, tj. ofertę od firmy sprzedającej wraz z fakturą proforma. Na podstawie tej faktury sporządzała swoją fakturę na rzecz [...] sp. z o.o. zawierającą cenę zwiększoną o ok. 10 - 20 groszy na sztuce. Po otrzymaniu faktury spółka dokonywała przedpłaty na rachunek [...] s.r.o., następnie D. M. zlecała transport firmie spedycyjnej z miejsca wskazanego przez sprzedającego do miejsca odbioru przez [...] sp. z o.o. Wszystko odbywało się drogą elektroniczną za pośrednictwem I. M. Kierowca z firmy spedycyjnej jechał na miejsce załadunku, był to często W. i sprawdzał ilość, jakość oraz asortyment kawy. Jeśli wszystko było w porządku to D. M. dokonywała przelewu na rzecz sprzedającego. Odnośnie sposobu weryfikacji towaru D. M. stwierdziła, że to kierowcy sprawdzali ilość towaru zakupionego przez [...] s.r.o., otrzymywali listy przewozowe CMR wystawione przez sprzedawców. Towar był przewożony do O. , gdzie kierowcy dostawali nowe zlecenie z nowym adresem dostarczenia kawy. To kierowcy mieli wpisywać na dokumentach CMR nowe miejsce dostarczenia towaru, a poprzednie dokumenty CMR były niszczone. Nikt z ramienia [...] s.r.o. nie potwierdzał na dokumentach przewozowych dostarczenia towaru i nie sprawdzał ładunku. D. M. nie pamięta żadnego kontrahenta, od którego jej firma kupowała towar, który był następnie sprzedany do [...] sp. z o.o. Wskazała, że faktyczna działalność [...] s.r.o. polegała na przewozie towaru od kupującego do sprzedającego, w Czechach następowała natomiast neutralizacja listów przewozowych, w związku z czym uzyskiwano pewność, że kupujący nie dowie się kto jest sprzedającym. Transport odbywał się przez Czechy, ponieważ w Czechach była zarejestrowana jej firma i tam kierowca dostawał zmianę dyspozycji z nowym adresem dostarczenia kawy. Dyrektor IAS podniósł, że z zeznań D. M. wynika, że nie zarządzała ona [...] s.r.o. Wszelkie kontakty handlowe miała nawiązywać bliżej nieokreślona I. M., a działalność spółki sprowadzała się do wystawiania przez D. M. faktur sprzedaży na rzecz firm wskazanych przez ww., towar przywożony i następnie wywożony z O. do [...] sp. z o.o. nie był nigdy sprawdzany pod względem ilościowym i jakościowym przez D. M., co budzi wątpliwości w odniesieniu do sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wszystkim mieli zajmować się kierowcy z obcych firm transportowych, którym D. M. bezgranicznie ufała. [...] s.r.o. nie musiała angażować własnych środków pieniężnych do prowadzenia działalności, gdyż najpierw otrzymywała przedpłaty od [...] sp. z o.o. na zamówiony towar. Organ odwoławczy powołał się na informacje przekazane przez czeską administrację skarbową, z których wynika, że towary nabywane przez [...] s.r.o. od polskich podmiotów, m.in. od Skarżącego, były natychmiast dostarczane do polskich nabywców, m.in. do [...] sp. z o.o. Poza formalnymi dokumentami, czeski organ podatkowy nie posiada żadnego dowodu odnośnie faktu, że towary mogły zostać przekazane na terytorium Czech. W deklaracjach za I i II kwartał 2013r. [...] s.r.o. deklarowała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego (Polska) i dostawę towarów do innego państwa członkowskiego (Polska), ubiegając się o nadmierne odliczenie podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS we W. pozwalają na stwierdzenie, że działalność spółki [...] jest typowym przykładem działalności tzw. "znikającego podatnika", której jedynym celem było wystawianie faktur na dostawy krajowe, przez co umożliwiała kolejnym podmiotom z łańcucha dostaw odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. [...] sp. z o.o. ograniczała swoją działalność wyłącznie do wystawiania pustych faktur dla swoich kontrahentów. Faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, lecz pozorowały istnienie takiej czynności. Spółka pełniąc rolę "znikającego podatnika" zaangażowana była w łańcuch transakcji karuzelowych. W ocenie Dyrektora IAS funkcjonowanie [...] sp. z o.o. w oszustwie karuzelowym jako "znikającego podatnika" potwierdzają nw. okoliczności: - siedziba spółki, miejsce prowadzenia działalności zgłoszone pod adresem tzw. biura wirtualnego; - miejsce przechowywania ksiąg zgłoszone pod adresem wirtualnego biura, mimo iż umowa z biurem tego nie przewidywała, brak dowodu na prowadzenie ksiąg (nie przedłożono dokumentacji księgowej); - brak potencjału gospodarczego oraz ludzkiego, tj. majątku, zaplecza techniczno - organizacyjnego, dysponowania nieruchomościami, środkami trwałymi, wyposażeniem i kapitałem ludzkim służącym do prowadzenia działalności gospodarczej; - kapitał zakładowy w wysokości [...] zł; - brak problemów z rozpoczęciem działalności, brak konieczności wyszukiwania klientów na rynku, działanie w ustalonym łańcuchu z góry określonymi odbiorcami i dostawcami; - wysoki obrót przy niewielkim ryzyku handlowym; - nagły wzrost wykazywanych obrotów nowoutworzonej spółki (niespotykany na rynku); - szybki przepływ towaru; - współpraca z podmiotami o podobnym schemacie działania, zmiana udziałowców na osoby zagraniczne w celu utrudnienia kontaktu z firmami będącymi odbiorcami i dostawcami, zmiana siedzib bez podania nowych adresów rejestracyjnych, brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u większości kontrahentów spółki; - niezatrudnianie pracowników, brak kontaktu z firmą i jej kontrahentami; - brak ponoszenia innego rodzaju kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej np. paliwa, wynagrodzeń dla pracowników, rachunków za telefony; - dokonywanie szybkich płatności, pieniądze na koncie spółki pozostawały bardzo krótko, automatycznie następował przelew na rachunek kontrahenta (z reguły tego samego dnia); - wypłaty gotówkowe dużych kwot, - brak własnych środków pieniężnych na prowadzenie działalności w takim rozmiarze, spółka najpierw otrzymywała pieniądze od odbiorców, którymi następnie regulowała płatności za zakupiony towar; - brak zabezpieczenia transakcji, szczególnie przy pierwszych dostawach opiewających od razu na wielkie kwoty; - brak oznak poszukiwania klientów, przedkładania ofert, negocjowania warunków handlowych; - brak kosztów ubezpieczenia towarów; - brak reklam i ogłoszeń spółki, kontakty ograniczone do kilku podmiotów, co wskazuje na pozorowanie działalności gospodarczej w ściśle określonym zakresie przez osoby z zewnątrz, ustalony od początku sztywny układ; - brak organizacji transportu; - brak możliwości sprzedaży na taką skalę oraz pozyskiwania nowych klientów poprzez wykorzystanie jedynie drogi elektronicznej, bez osobistego zaangażowania w spotkania handlowe; - informacje uzyskane od czeskich władz podatkowych, z których wynika, że podane transakcje handlowe noszą oznaki oszustwa karuzelowego, w którym spółka działa jako spółka wiodąca; - niezłożenie zeznania podatkowego w rozliczeniu podatku od osób prawnych za 2013r.; - wykreślenie w dniu 3 grudnia 2013r. [...] sp. z o.o. z rejestru podatników VAT i VAT - UE prowadzonego przez urząd skarbowy. Organ odwoławczy podał, że mając na względzie powyższe Dyrektor UKS w W. stwierdził, że do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS wskazał, że odnośnie [...] S.k. ustalono, że w ww. podmiocie Naczelnik US w T. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013r. Przesłuchany 9 kwietnia 2015r. G. M. - dyrektor [...] S.k. zeznał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą pod adresem T. ul. [...] w wynajmowanych pomieszczeniach, gdzie mieści się siedziba spółki, tj. pomieszczenia biurowe i magazynowe. Spółka nie posiada środków transportowych do przewozu towarów, dysponuje samochodem dostawczym Iveco, ale nie był on używany do transportu kawy. Kawa była magazynowana sporadycznie. Większość z nich była dokonywana na zlecenie odbiorców i polegała na tym, że dostawca [...] S.k. był związany umową, w ramach której miał dostarczyć towar do magazynu odbiorcy, na rzecz którego dokonano sprzedaży. Spółka nie zawierała na piśmie żadnych umów o współpracy ze swoimi dostawcami i odbiorcami. Działalność hurtowa w zakresie sprzedaży produktów spożywczych (kawy) była podjęta na początku 2013r. i kontynuowana do października 2013r. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań G. M. wynika, że ze względu na koncepcję tworzenia własnego biznesu utworzył spółkę [...] sp. z o. o. s.k., której jest 100% udziałowcem. Spółka miała przynosić korzyści finansowe w różnych rodzajach działalności, w tym w zakresie handlu kawą. Pierwsze kontakty w tej branży nawiązał z Ł. R. reprezentującym [...] sp. z o.o. W przedsięwzięciu tym [...] s.k., jako podmiot gospodarczy istniejący wiele lat na rynku, posiadający pomieszczenia magazynowe i zatrudniający pracowników miał zapewnić wiarygodność wobec kontrahentów/ odbiorców kawy. [...] s.k. w związku z poszerzeniem działalności o handel kawą nie zatrudniła dodatkowych pracowników (magazynierów), ponieważ nie było takiej potrzeby. G. M. zajmował się całą dokumentacją, w tym magazynową, w początkowej fazie dokumentami magazynowymi zajmował się kierownik magazynu. Spółka nie ponosiła kosztów reklamy i działań marketingowych w obszarze działalności w zakresie handlu kawą, kontakty biznesowe nawiązano osobiście, przez znajomych oraz przez Internet. Kolejność zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży była różna, w przypadku otrzymania zamówienia od nabywcy kierowanego do [...] s.k. G. M. szukał dostawcy jako [...] sp. z o.o. s.k., ze względu na charakter dokonywanych transakcji w obu spółkach, w których jest udziałowcem. Natomiast mając ofertę od dostawcy do [...] sp. z o.o. s.k., do nabywcy składana była propozycja jako [...] s.k. Proces przeprowadzenia transakcji w przypadku posiadania oferty od sprzedawcy lub zamówienia od nabywcy był zazwyczaj taki sam i polegał na tym, że nabywca potwierdzał zamówienie telefonicznie lub na druku zamówienia złożonym drogą elektroniczną. Po otrzymaniu zamówienia przekazywał swojemu dostawcy informacje drogą elektroniczną lub telefonicznie podając ilość towaru, cenę zakupu i dane odbiorcy [...] s.k., w tym adres dostawy. G. M. zeznał również, że [...] s.k. nie zawierała umów z kontrahentami, ale ze względu na charakter powiązania osobowego [...] s.k. i [...] sp. z o.o. s.k. istotnym było zawarcie umów przez [...] sp. z o.o. s.k. z dostawcami. W większości przypadków warunki dostaw i odbioru towaru były ustalone między dostawcą [...] sp. z o.o. s.k. a odbiorcą [...] s.k., natomiast w przypadku dostaw do [...] s.k., to dostawcy kontaktowali się z odbiorcami ustalając datę i miejsce rozładunku towaru. W przypadku dostaw towarów przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., G. M. nie odpowiedział, w jaki sposób uzgodniono warunki wydania i odbioru towaru. Możliwe, że towar ten był fizycznie zmagazynowany przed jego wydaniem dla odbiorcy w siedzibie [...] s.k. w T. . Towar, który znajdował się fizycznie na magazynie był zapakowany na euro paletach i był ofoliowany. Na paletach znajdowała się kawa o masie 500g lub 250g, zapakowana w zgrzewkach, warstwowo (oddzielone przekładkami). G. M. nie pamięta kto świadczył usługi transportowe. Koszty transportu, opakowania i ubezpieczenia ponosił dostawca lub odbiorca, ale ww. nie jest w stanie podać szczegółowych danych czy podmioty te samodzielnie dokonywały transportu towaru, czy wynajmowały przewoźników. W przypadku transakcji, w których towar był magazynowany w T. koszty transportu ponosił dostawca, towar na magazynie nie był przepakowywany, został sprzedany w tej samej ilości co zakupiono. Spółka nie ubezpieczała towaru. Jeśli towar trafił do magazynu, rozładunku dokonali pracownicy spółki, dostawę towaru potwierdził magazynier dokumentem magazynowym PZ, w pozostałych przypadkach, gdy towar trafiał bezpośrednio do odbiorcy otrzymywano tylko kopię listu przewozowego lub potwierdzenie w kopii dokumentów magazynowych WZ. Nie zna adresu załadunku towaru zakupionego od dostawców. Płatności były realizowane przez nabywcę towaru po otrzymaniu faktury VAT z reguły w ciągu kilku dni, a następnie [...] s.k. dokonywała przelewu na rzecz dostawcy. Ponadto z zeznań G. M. wynika, że współpracę handlową z kontrahentami nawiązał z Ł. R. reprezentującym [...] sp. z o.o. na spotkaniu biznesowym w woj. dolnośląskim, ale nie pamięta w jakich okolicznościach udał się na to spotkanie i na czyje zaproszenie. Nie pamięta również przez kogo został nawiązany kontakt z R. B. reprezentującym [...] sp. z o.o., z którym spotkał się osobiście. G. M. nie przebywał w siedzibach kontrahentów oraz miejscach zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności z osobami reprezentującymi podmioty gospodarcze, z którymi [...] s.k. zawarła transakcje zakupu i sprzedaży, nie widział kawy w magazynach sprzedawców, adresy podmiotów są mu znane z dokumentów firmowych, jakie zostały przekazane drogą mailową. Przed rozpoczęciem współpracy zwracał się o dokumenty rejestrowe spółek, tj. dokumenty KRS, NIP i REGON, wystąpił również do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie czy podmioty są czynnymi podatnikami podatku VAT. Faktycznie dysponował towarem tylko wtedy, gdy został przyjęty na magazyn spółki w T. , i widział go tylko raz, dokonując jego oględzin. Z zeznań G. M. wynika również, że w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży kawy spółka ponosiła koszty zakupu kawy, opłat bankowych, koszty pracownicze w zakresie transakcji dotyczących towarów przyjętych na magazyn w T. . Na pytanie o marżę zeznał, że miała pokryć możliwe powstałe koszty związane z tą sprzedażą, główny zysk z obrotu kawą pozostawiał [...] sp. z o.o. s.k., ponieważ to on był inicjatorem handlu kawą i jako 100% udziałowiec [...] sp. z o.o. s.k. miał czerpać korzyści finansowe. Wykorzystał markę ww. spółki, jej pozycję na rynku, wiarygodność jako kontrahenta/sprzedawcy na podstawie "dżentelmeńskiej umowy", tj. ustaleń poczynionych ze wspólnikiem [...] s.k. A. K.. Na okoliczność zakończenia działalności w tym obszarze zeznał, że handel kawą mimo wszystko jest handlem agresywnym, wymaga dużego zaangażowania, ciągłego śledzenia rynku, jest problem z dostępnością towaru, nie da się robić stałych transakcji, dlatego ze względu na charakter działalności, którą prowadzi od lat w branży hurtowej sprzedaży wyrobów medycznych, gdzie osiąga wyższe marże, wycofał się z handlu kawą. Przesłuchany 28 września 2016r. w charakterze świadka Ł. B. - pracownik magazynu w [...] s.k. zeznał, że w 2013r. magazynowano sprzęt medyczny jednorazowego użytku w dużych ilościach, dodatkowo jakaś kawa przyjeżdżała, nieregularnie, czasami raz, dwa razy w miesiącu. Nie zna danych dostawców, odbiorców, nie pamięta jakie dokumenty podpisywał. A. C. - pracownik magazynu, przesłuchany 28 września 2016r. wskazał, że w magazynie [...] s.k. w 2013r. przechowywano głównie sprzęt medyczny, samochody z kawą przyjeżdżały co 1 - 2 miesiące. Kawa [...] zielona była magazynowana na paletach euro, była zapakowana w zgrzewkach foliowych, te palety układane były na regały, stały tam chwilę i przyjeżdżano po nie. Zdarzało się, że kawa była na magazynie trzy tygodnie, a często, że na drugi dzień opuszczała magazyn. Sprzęt medyczny był na magazynie cały czas, bo jest zamawiany na bieżąco. Kawa była sporadycznie, tylko w jakimś okresie. Nie potrafi wskazać danych dostawców, odbiorców, jak również kierowców przyjeżdżających z dostawą kawy, nie zna przewoźnika. Zapytany o dokumenty dostawy towaru wskazał, że kierowca przywoził list przewozowy, który otrzymywał magazynier w danej chwili obecny na magazynie, czasem to był on. Podpisywał go i jedną część przekazywał kierowcy, a drugą zanosił do G. M.. Cały załadunek rozładowywano w T. Odbiór towaru potwierdzał na listach przewozowych. W związku z potwierdzaniem przez niego odbioru kawy do magazynu w T. mimo, że na dokumencie CMR wskazano jako miejsce przeznaczenia - W. , ww. zeznał, że Szef M. dzwonił, że przyjeżdża kawa więc podpisywał ww. dokumenty CMR, nie zwracając uwagi, iż wskazano tam jako miejsce przeznaczenia W. Ś. Organ odwoławczy zauważył, że G. M. złożył wyjaśnienie z 19 maja 2015r., w którym wskazał, że [...] s.k. działała jedynie w charakterze pośrednika i nie sprawdzała zakupionego towaru. Ze względu na powiązania osobowe, dostawcą do odbiorców [...] s.k. był dostawca [...] sp. z o.o. s.k. Na potwierdzenie wykonania transakcji dołączono oświadczenia R. B. ([...] sp. z o.o.) i S. S. ([...] sp. z o.o.), z których wynika, że transakcje zostały wykonane bez zastrzeżeń. [...] sp. z o.o. s.k. wskazywała miejsce dostawy poprzez wskazanie odbiorcy [...] s.k., a pozostałe uzgodnienia, tj. termin dostawy, miejsca rozładunku, uzgadniali między sobą dostawca [...] sp. z o.o. s.k. z odbiorcą [...] s.k. Spółka nie dysponuje informacjami w jakich miejscach dokonano załadunku i rozładunku oraz danych przewoźnika. Natomiast z oświadczenia [...] s.k. z 6 grudnia 2013r. wynika, że środki transportu dostarczanego towaru (kawa 250g i 500g) zapewniała firma transportowa [...] sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] s.k. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013r. wynika, że spółka ta wraz z kontrahentami oraz podmiotami uczestniczącymi w transakcjach na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu towarem brała udział w stworzonym łańcuchu podmiotów dokonujących rzekomych dostaw kawy w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że wskazani na fakturach VAT sprzedawcy towaru dla [...] s.k., tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. s.k. nie dokonali faktycznie fakturowanych czynności sprzedaży kawy, występując formalnie jako podatnicy podatku VAT wprowadzili do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Powyższe wskazuje na udział [...] s.k. w strukturze podmiotów dokonujących obrotu "karuzelowego" zafakturowanym towarem, gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności, lecz jedynie do fikcyjnego obrotu tymi samymi towarami. [...] s.k. nie magazynowała towaru, nie dokonywała innych czynności magazynowych, nie organizowała, ani też w przeważającej większości nie ponosiła kosztów transportu towaru. Nie angażowała żadnych środków technicznych, osobowych, kosztowych jakie zwykle ponoszą przedsiębiorcy biorący udział w profesjonalnym hurtowym obrocie gospodarczym towarem. Ta sama ilość towaru wg przyjętej faktury za zakup została w tym samym dniu lub następnych zafakturowana na kolejnego uczestnika w łańcuchu dostaw towarów. Spółka nie podejmowała żadnych działań marketingowych i reklamowych związanych z wejściem na rynek hurtowy towarami spożywczymi. Z jednej strony [...] s.k. nie miała możliwości, z drugiej strony nie była zainteresowana objęciem towaru jakąkolwiek kontrolą (jakości, ilości, przydatności do spożycia). Transakcje polegały wyłącznie na przepływie dokumentów sprzedaży mających dokumentować faktyczne czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji, nie miały jednak rzeczywistego charakteru relacji zachodzącej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Pomiędzy stronami transakcji wskazanymi na fakturze VAT nie doszło do zaistnienia stosunku prawnego, w ramach którego nastąpiła wymiana świadczeń wzajemnych, bowiem wskazany na fakturze VAT wystawca nie był sprzedawcą zafakturowanego towaru. Zatem faktyczny obrót towarem odbywał się w odmienny sposób niż wynika to z wystawionych faktur VAT. Dyrektor IAS wskazał, że przedłożone przez G. M. dokumenty w postaci faktur zakupu VAT, uzupełnione o druki zamówień na towar, dowody magazynowe, listy przewozowe oraz zeznania ww. nie potwierdziły faktu dysponowania towarem jak właściciel, oraz nie odzwierciedlały przebiegu transakcji gospodarczych obrotu towarem pomiędzy stronami występującymi w fakturach VAT. Przedstawione w toku kontroli dowody zakupu towaru spełniają formalne kryteria dla dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak nie spełniają obiektywnego kryterium zrealizowania przez strony wskazanej w fakturze transakcji sprzedaży towaru. Na podstawie dokonanych ustaleń organ stwierdził, że zarówno faktury VAT, na których [...] s.k. figuruje jako wystawca, jak również jako nabywca, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu kawą pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach VAT. Jednocześnie uznał, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez [...] s.k. fakturach VAT nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Następnie Dyrektor IAS przytoczył ustalenia dotyczące M/ sp. z o. o. s.k., podając, że Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził wobec ww. podmiotu kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013r. Wskazał, że przesłuchany 28 września 2016r. pracownik magazynu – Ł. B. zeznał, że nie wie czym zajmowała się [...] sp. z o.o. s.k., wskazał jedynie, że to "chyba" firma G. M. . Natomiast A. C. - pracownik magazynu, zapytany o ww. spółkę, odpowiedział, że to firma G. M. . Nie wie czym zajmowała się ta spółka, gdyż dla niej nie pracował. Podał, że w magazynie kawa była tylko na chwilę, a teraz nic nie ma. Organ odwoławczy podniósł, że jak ustalono [...] sp. z o.o. s.k. bezpośrednio fakturowała dostawy towaru (kawy) na rzecz [...] s.k. uprzednio zakupione m.in. od [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Z uwagi na powiązania osobowe (G. M. pełnił funkcję dyrektora [...] s.k. i jednocześnie prokurenta samoistnego [...] sp. z o.o. s.k), wspólny magazyn mieszczący się w T. przy ul. [...] , jak również udział w tym samym łańcuchu transakcji dotyczący handlu kawą [...] , okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez ww. spółki są tożsame. Dyrektor IAS wskazał, że jak ustalono [...] sp. z o.o. s.k., jej kontrahenci oraz podmioty uczestniczące w transakcjach na wcześniejszych etapach obrotu towarem działali według ściśle określonego schematu, tj.: - transakcje nabycia i dostawy następowały w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni, - podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem, nie posiadały faktycznej kontroli nad towarem, - podmioty nie dokonywały faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie posiadały stanów magazynowych (zapasów), - sztuczne pozorowanie przepływu towaru pomiędzy stronami transakcji poprzez neutralizowanie dokumentów przewozowych na poszczególnych ogniwach łańcucha fakturowanych dostaw, - podmioty niedysponujące żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego obrotu hurtowego towarów posiadały siedziby zgłoszone w miejscach, gdzie mieściły się biura handlowe, niejednokrotnie zidentyfikowane jako wirtualne biura, - anonimowość we wzajemnych relacjach podmiotów/ kontrahentów, mimo nawiązanych kontaktów handlowych i przeprowadzonych transakcji o wartościach kilkuset tysięcy złotych; podmioty kontaktowały się za pomocą poczty elektronicznej lub telefonicznie, nigdy w biurach, siedzibach, miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów, - brak zachowań w kierunku osiągnięcia przewagi konkurencyjnej (tj. np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw mimo posiadania wiedzy o wcześniejszych dostawcach towaru), - łatwe nawiązanie relacji handlowych i szybkie osiąganie wysokich obrotów w dostawach fakturowanego towaru, - dokonywanie przelewów środków finansowych pomiędzy podmiotami w ciągu kilku dni, brak odroczonych terminów płatności i odwrócony łańcuch płatności, - krótki okres prowadzenia działalności w tym obszarze, - mimo dokonywania zakupu i sprzedaży towarów podmioty nie organizowały i nie ponosiły kosztów transportu, - celowe utrudnianie dochodzenia w ustaleniu kto organizował transport, kto jest płatnikiem tych kosztów, miejsca nadania towaru i miejsca przeznaczenia, - transakcje przebiegały w okolicznościach, w których ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów i źródła jego pochodzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że [...] sp. z o.o. s.k. w rzeczywistości nie dysponowała rzekomo nabytym towarem jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie dostarczyła towarów i nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie dokonując ich nabyć, sama nie posiadała takiego prawa. W związku z tym, do faktur VAT, na których [...] sp. z o.o. s.k. figuruje jako wystawca, ma zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie podmiotu świadczącego dla Skarżącego usługi agencyjne, tj. [...] M. C. Dyrektor IAS wskazał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. Skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] M. C. . Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań złożonych przez Skarżącego wynika, że współpracę z M. C. prowadził na podstawie umowy agencyjnej zawartej 2 kwietnia 2013r. M. C. poznał w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie pamięta jednak szczegółów. Kontakt odbywał się drogą mailową, telefoniczną, pocztową. Skarżący wskazał, że M. C. , zajmował się prowadzeniem negocjacji handlowych i to jego firma pozyskała kontakt do dostawcy, organizowaniem i nadzorowaniem odbioru towaru od dostawcy i spedycji związanej z wysyłką towaru do odbiorcy, w tym kompletowaniem wymaganych przez Skarżącego dokumentów. Agent sprawdza ilościowo i jakościowo towar, nadzoruje jego załadunek i wysyłkę do odbiorcy, czynności te wykonywane są przez pracowników agenta. Skarżący podał, że ma kontakt telefoniczny do jednego z pracowników, Pana M., którego nazwiska nie pamięta. Skarżący wskazał, że brał udział w pierwszych dwóch wysyłkach towaru w kwietniu 2013r. Dyrektor IAS podał, że Skarżący przedłożył kserokopię umowy agencyjnej zawartej 2 kwietnia 2013r. w W., pomiędzy Skarżącym (Zleceniodawcą) a M. C. (Agentem), dotyczącej przedstawicielstwa handlowego na terenie Unii Europejskiej oraz stałego pośrednictwa w zakupie i sprzedaży hurtowej towarów. Z umowy tej wynika, że pośrednictwo obejmować będzie wyszukiwanie i wskazywanie Zleceniodawcy kontrahentów będących dostawcami towarów oraz kontrahentów zainteresowanych zakupem towarów, prowadzenie negocjacji handlowych, w tym ustalanie, cen, warunków sprzedaży oraz przygotowywanie projektów, kontraktów i umów, a także projekt zamówień. Na mocy § 4 ww. umowy do obowiązków Agenta należy: - wykonywanie obowiązków umownych z należytą starannością uwzględniającą profesjonalny charakter prowadzonej działalności, ze szczególną dbałością o kreowanie i zachowanie dobrego imienia firmy Zleceniodawcy, - ustalanie popytu na towary Zleceniodawcy i wskazywanie Zleceniodawcy potencjalnych kontrahentów, - organizowanie i nadzorowanie odbioru i spedycji wysłanych towarów, a w pierwszej kolejności kompletowanie wymaganych przez Zleceniodawcę dokumentów dotyczących sprzedaży, w tym zamówień, faktur w oryginale, wszelkich dokumentów przewozowych i wysyłanie ich do Zleceniodawcy w trybie pilnym. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron za uprzednim miesięcznym wypowiedzeniem złożonym na piśmie. Ponadto, zgodnie z § 10 ww. umowy strony zobowiązały się do zachowania w poufności jej treści, jak również treści umów sprzedaży zawartych przy udziale Agenta, a także wszelkich spraw stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa każdej ze stron. Obowiązki w przedmiocie poufności obowiązują strony począwszy od dnia zawarcia umowy i pozostają w mocy przez cały czas jej trwania oraz przez okres 3 lat po jej rozwiązaniu. W przypadku niezachowania przez którąkolwiek ze stron obowiązków poufności, będzie ona zobowiązana zapłacić drugiej stronie karę umowną z tego tytułu w wysokości 50.000,00 zł. Dyrektor IAS powołał się na ustalenia Naczelnika US w W. poczynione w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. C. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r. Podał, że z uzyskanych informacji od ww. organu wynika, że M. C. prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest handel hurtowy kawą oraz pośrednictwo w obrocie artykułami spożywczymi. [...] M. C. nie posiada żadnych składników majątku trwałego, nie dysponuje żadną powierzchnią magazynową ani też środkami transportu mogącymi służyć do przewozu hurtowych ilości artykułów spożywczych. W kosztach prowadzonej działalności nie wykazuje wydatków związanych z zakupem obcych usług transportowych. M. C. nie przedstawił do kontroli zestawień zawierających wykaz pozyskanych kontrahentów, które stanowiły podstawę do wyliczenia ujętego w fakturach sprzedaży VAT należnego mu wynagrodzenia prowizyjnego i tym samym uniemożliwił weryfikację wysokości tego wynagrodzenia. M. C. zeznał, że jego praca polega na wyszukiwaniu w Internecie kontrahentów, zarówno tych którzy chcą sprzedać jak i tych, którzy chcą kupić. Głównie pośredniczy w handlu artykułami spożywczymi, tym co daje okazję zarobku. Przyznał, że osobiście nie widział się ze Skarżącym, gdyż wszelkie kontakty nawiązywane były za pomocą Internetu, telefonu i maila. Również umowa ze Skarżącym została zawarta za pomocą Internetu, co polegało na wzajemnym przekazaniu skanów podpisanej umowy o współpracy. Oryginały umowy przekazane zostały pocztą tradycyjną. M. C. zeznał, że umowa ze Skarżącym jest przykładem na sposób prowadzenia jego działalności. Nie wie czy Skarżący ma swoją stronę internetową, gdyż znalazł go poprzez wyszukiwarkę internetową lub być może z czyjegoś polecenia. Wysokość wynagrodzenia każdorazowo uzgadniana jest przez strony. Do umowy z firmą [...] nie podpisywano żadnych aneksów. Zapłaty za faktury dokonywane były przelewem na jego konto firmowe. Posiadał korespondencję handlową (mailową) dotyczącą przeprowadzonych transakcji, jednakże jej nie przechowywał. Nie prowadził negocjacji handlowych dla Skarżącego, jako pośrednik wyszukiwał kontrahentów, których wskazywał Skarżącemu. Nie zajmował się fizyczną organizacją dostaw. Organizacją dostaw, transportu i odbioru zajmowali się sprzedawca bądź nabywca. W zawartych ze Skarżącym transakcjach uczestniczył również zatrudniany przez niego na "umowę o dzieło" oraz "umowę zlecenie" M. M. . Do jego obowiązków należał nadzór nad dokumentacją dostaw, w tym transportową. W pisemnych wyjaśnieniach z 24 lutego 2014r. pełnomocnik M. C. poinformował m.in., że firma [...] s.r.o. była kontrahentem pozyskanym dla Skarżącego. Czeski odbiorca zamawiał ściśle określoną ilość kawy podając w zamówieniu dokładną liczbę opakowań, dostawca kawy - firma polska ([...] sp. z o.o.) z W., sprzedawała kawę do Skarżącego zatrzymując ją w swoim magazynie położonym blisko granicy czeskiej. Odbiorca wynajmował transport i podstawiał samochód do magazynu w W. , transport kawy do W. (tj. siedziby firmy Skarżącego) z punktu ekonomicznego był nieuzasadniony. W momencie kiedy dostawca znał datę odbioru kawy, informował go o tym fakcie, bowiem kontrolował załadunek kawy i poprawność wypełnionych dokumentów, które po zakończeniu transakcji miał obowiązek przesłać do W. Otrzymywał wynagrodzenie za pośrednictwo w wysokości 0,25 zł za 1 szt., jego zadaniem było dopilnowanie, aby dokumenty dostawy (CMR) dotarły do Skarżącego. Ilości dostarczonej kawy w szt. uzgadniał ze Skarżącym telefonicznie. Znał ilość dostarczonej kawy, ponieważ pilnował dokumentów dostaw, co wynikało z umowy. Podał, że jego firma nigdy bezpośrednio nie zawierała transakcji z [...] s.r.o., nigdy nie zawierała żadnych umów. Dodatkowo, w piśmie Naczelnika US w W. z 16 września 2014r. wskazano, że firma M. C. dokonywała przelewu środków pieniężnych na konto dostawcy kawy dopiero w momencie, kiedy na jej konto wpłynęły zapłaty z tytułu jej sprzedaży. Z zestawienia sald na rachunkach bankowych wynika, że M. C. samodzielnie nie dysponował środkami pieniężnymi w wysokości pozwalającej na zaspokojenie należności wobec wierzycieli, wynikających z faktur zakupu kawy. Jak ustalono w okresie od 1 kwietnia 2013r. do 31 grudnia 2013r. w ramach świadczonej przez Pocztę Polską usługi "E." M. C. jako osoba fizyczna oraz w ramach swojej działalności prowadzonej pod nazwą [...] przekazywał środki pieniężne M. M. i P. M.. P. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że przelew pocztą od M. C. był na pokrycie kosztów poniesionych w klubie nocnym w Czechach, który miał uregulować. M. C. jest dla niego osobą obcą. Poznał go przez M. M. z C. koło C., dzięki czemu M. C. pożyczał mu pieniądze. Wskazał, że ma sporadyczny kontakt telefoniczny z M. C. , nie wykonywał żadnych czynności na rzecz M. C. . Poznał M. M. ze swoim kolegą T. F. z W. , który poznał go z jeszcze innym kolegą i podobno ten znów poznał z kimś następnym i zaczęli współpracować z M. C. , przy czym nie znał szczegółów nawiązania tej współpracy. P. M. wie, że sprzedawali towary, ale szczegółów nie zna. Pieniądze z przekazów, które odbierał na pewno w części przeznaczone były na pokrycie kosztów związanych ze spędzaniem czasu w lokalach rozrywkowych w celach towarzyskich. Wie, że M. C. i M. M. handlowali całymi zestawami tirów kawy, przy czym nie wie dokładnie, kto z kim handlował. Zaznaczył jednak, że to on poznał F. z M., a następnie F. poznał ich ze swoim kolegą - Skarżącym. P. M. zaznaczył, że przekaz pocztowy otrzymany w październiku 2013r. na kwotę 16.000,00 zł gdzie w tytule widnieje "wpłata", także odbierał razem z M. . Pieniądze te otrzymał od M. C. za tak zwany swój wkład w poznanie swoich kolegów z nim i M. , którzy prowadzili wspólne interesy. Usłyszał gdzieś przy rozmowach przez nich prowadzonych, że handlują ze sobą, a interes dobrze idzie i osiągają z tego tytułu spore przychody. Upomniał się, aby też mu coś wypłacili z racji tego, że ich poznał. Z tego, co przekazał mu M. C. przelane pieniądze pochodziły ze środków prywatnych. P. M. wskazał, że nigdy nie współpracował z M. C. i nie był u niego zatrudniony. Do dnia dzisiejszego nie oddał M. C. przekazanych pieniędzy. Z kolei M. M. przesłuchiwany 15 kwietnia 2014r. zeznał, że zna M. C. , ale nigdy nie widział go osobiście. W okresie od kwietnia do grudnia 2013r. wykonywał usługi na rzecz [...] M. C. polegające na przygotowywaniu dokumentacji, tj. listów przewozowych CMR, specyfikacji do tych listów i faktur dostarczonych elektronicznie przez M. C. . Odpowiadał także za odbiór towaru od dostawcy i przekazanie listów przewozowych kierowcy. Praca była przygotowywana w Polsce, albo w jego domu albo w W. , gdzie odbierał towar i dostarczał listy przewozowe z towarem kierowcom. Przyjeżdżał pod magazyn, gdzie najczęściej stał już kierowca, czekał na magazynierów, a następnie dokonywał ilościowego sprawdzenia towaru. Potem przekazywał wypisany dokument CMR kierowcy, a towar ładowali magazynierzy. Czekał, aż towar zostanie załadowany i odjedzie z miejsca załadunku. Miał kontakt ze Skarżącym. Treści umowy zawartej przez M. C. ze Skarżącym nie znał, gdyż jej treść była utajniona. Przesyłał pocztą do Skarżącego dokumenty CMR. Specyfikacje przygotowywane wcześniej na podstawie faktur w domu przesyłane były w formie elektronicznej do D. M. , która była reprezentantem [...] s.r.o. w O. . Do specyfikacji dołączano adnotację mailową, że mają być wydrukowane w dwóch egzemplarzach, podbite pieczątką, podpisane oraz odesłane pocztą do Skarżącego. Nadawcą zawsze była firma Skarżącego, odbiorcą [...] s.r.o. i wszystkie listy przewozowe adresowane były na siedzibę tej firmy, natomiast miejscem wydania - wyjazdu towaru zawsze był W. Wszystko czego był świadkiem to wysyłka towaru (kawa [...] 250g albo 500g), którą sam przygotowywał. Nie potrafi podać dat transakcji, ale wie, że było ich około 60. Dyrektor IAS zauważył, że postanowieniem z 30 marca 2015r. prowadzona wobec M. C. kontrola podatkowa została zawieszona. Z danych zawartych w aplikacji System Rejestracji Centralnej (SeRCe) wynika, że M. C. zmarł [...] marca 2015r. Następnie zaś kontrola podatkowa prowadzona wobec M. C. postanowieniem z 3 sierpnia 2016r. została umorzona z powodu ustania bytu prawnego strony, w sytuacji gdy nie wystąpili sukcesorzy strony (następcy prawni). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US w prowadzonym postępowaniu podatkowym jako dowód w sprawie wykorzystał materiał dowodowy dotyczący firmy [...] I. M., która wystawiała faktury VAT na rzecz firmy [...] M. C. dokumentujące zakup usług, w treści których wpisano "usługa marketingowa, pośrednictwo sprzedaży kawy". Dyrektor IAS wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w P. wobec I. M. , wynika, że współpracuje ona z firmami [...] M. C. i [...] s.r.o., tj. zajmuje się wyszukiwaniem kontrahentów dla [...] s.r.o., oferujących najkorzystniejsze warunki sprzedaży towaru, których zakupem zainteresowana jest ww. spółka. W związku z zawartą umową z [...] M. C. , I. M. korzysta z oferty sprzedaży wystawionej m.in. przez Skarżącego, który na stałe współpracuje z ww. firmą. W efekcie powyższego dokonuje sprzedaży towarów [...] s.r.o., z czego czerpie korzyści w postaci prowizji za pośredniczenie w sprzedaży od [...] M. C. . I. M. nie była w faktycznym posiadaniu kawy [...] , będącej przedmiotem transakcji - przekazywanie kawy następowało poprzez odbiór towaru przez firmę kupującą transportem zorganizowanym we własnym zakresie bezpośrednio od sprzedawcy. Nie zna danych identyfikacyjnych osób biorących udział w przekazywaniu towarów. Dyrektor IAS podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nazwisko I. M. występuje w odniesieniu do różnych etapów opisanego łańcucha transakcji dotyczących sprzedaży i zakupu kawy zawieranych przez ww. podmioty, w tym w zeznaniach R. B. - prokurenta [...] sp. z o.o., D. M. - dyrektora wykonawczego [...] s.r.o., informacjach przekazanych przez czeską administrację skarbową na temat działalności [...] s.r.o., zeznaniach M. M.- pracownika [...] M. C. . W ocenie Dyrektora IAS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Skarżący nie był nabywcą towaru odzwierciedlonego na zakwestionowanych fakturach. Nie dokonywał także wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy w rozliczeniach podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla ww. oceny jest postawa Skarżącego prezentowana w niniejszym postępowaniu, zgodnie z którą Skarżący dysponuje znikomą wiedzą na temat nieprawidłowości pojawiających się w realizacji zakwestionowanych transakcji obrotu kawą. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu kawą ukazują kompletny brak zaangażowania ze strony Skarżącego zarówno w odniesieniu do rozpoczęcia działalności w tym zakresie, jak i przeprowadzania przedmiotowych transakcji. Odbiorca sam składa zamówienie na towar, następnie agent kontroluje jego załadunek, kompletuje dokumenty, przy czym Skarżący nie bierze udziału w żadnej z ww. czynności, mimo iż to Skarżący dokonuje zakupu i sprzedaży. Nawet współpraca Skarżącego z agentem - M. C. została nawiązana z jego inicjatywy, na co wskazują jego zeznania: "ja znalazłem go poprzez wyszukiwarkę internetową lub być może z czyjegoś polecenia". Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, budzi wątpliwość odnośnie racjonalnego i ekonomicznego wymiaru uczestnictwa Skarżącego w łańcuchu dostaw, w szczególności że przedmiotem działalności [...] M. C. był m.in. handel hurtowy kawą. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja, w której Skarżący nie wykazuje żadnej inicjatywy w prowadzonej działalności gospodarczej, a całość związanych z nią czynności powierza osobie trzeciej, nie może uzasadniać przyznania Skarżącemu przywileju rozliczenia zakwestionowanych taksacji dokonywanych w ratach oszustwa podatkowego jako rozliczanych w sposób wskazany w złożonych deklaracjach. Zdaniem organu odwoławczego wielkość realizowanych transakcji oraz przesyłanego za pomocą konta Skarżącego kapitału uzasadniała potrzebę profesjonalnej weryfikacji przedsięwzięcia oraz biorących w nim udział kontrahentów, poprzez zlecenie raportu gospodarczego o kontrahentach wywiadowni gospodarczej, szczególnie iż w 2013r. wiedza o oszustwach podatkowych była powszechna. Tymczasem Skarżący nie przeprowadził jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że dokonany przez Skarżącego obrót kawą wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego, o czym świadczą następujące cechy: - charakter międzynarodowy, tj. transakcje dokonywane były pomiędzy podmiotami z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich, - zorganizowany sposób działania, tj. nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie; Skarżący działał w ustalonym łańcuchu z góry określonymi odbiorcami i dostawcami, - szybkie zmiany dostawców i nabywców towaru, którzy w tym samym lub w ciągu kilku dni dokonywali zakupu i sprzedaży przedmiotowej kawy, - brak możliwości dysponowania towarem, faktycznej kontroli, tj. kilkukrotne zmiany właścicieli towaru bez fizycznego przemieszczenia, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw bardzo krótko były właścicielami towaru, w dodatku tylko na papierze, - brak faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, brak stanów magazynowych (zapasów), - sztuczne pozorowanie przepływu towaru pomiędzy stronami transakcji poprzez neutralizowanie dokumentów przewozowych na poszczególnych ogniwach łańcucha fakturowanych dostaw, - siedziby podmiotów w miejscach, gdzie mieściły się biura handlowe, niejednokrotnie zidentyfikowane jako wirtualne biura, - brak potencjału do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego obrotu hurtowego towarów, brak zaplecza magazynowego i technicznego, - anonimowość we wzajemnych relacjach podmiotów/ kontrahentów, tj. pomimo nawiązanych kontaktów handlowych i przeprowadzonych transakcji o wartościach kilkuset tysięcy złotych podmioty kontaktowały się za pomocą poczty elektronicznej lub telefonicznie, brak kontaktów w biurach, siedzibach, miejscu prowadzenia działalności przez kontrahentów, - brak typowych zachowań w osiągnięciu przewagi konkurencyjnej, tj. dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, - łatwość nawiązania relacji handlowych, - krótki okres prowadzenia działalności w tym obszarze, - nagle osiągane wysokie obroty w dostawach fakturowanego towaru, - dokonywanie przelewów środków finansowych pomiędzy podmiotami w ciągu kilku dni, brak odroczonych terminów płatności i odwrócony łańcuch płatności, - pomimo dokonywania zakupu i sprzedaży towarów brak organizacji i kosztów transportu, - dokumenty przewozowe CMR nieodzwierciedlające rzeczywistych tras przejazdu towaru. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący prowadzący działalność na własny rachunek i we własnym imieniu, ponosił odpowiedzialność za funkcjonowanie firmy, w tym m.in. za zakres i sposób realizacji zadań zleconych osobie trzeciej. Nawet zatem jeśli wystąpiły zaniedbania ze strony osoby, której Skarżący powierzył prowadzenie działalności w określonym zakresie, to mogły być one, co najwyżej, podstawą wzajemnych rozliczeń z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej. Faktyczne prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego przez jego agenta, nie świadczy więc o jego dobrej wierze w relacjach z kontrahentem. Skarżący ponosi odpowiedzialność także za działania pracowników (osób wykonujących czynności na zlecenie Skarżącego), chyba że wykaże brak winy w nadzorze. Dyrektor IAS zaznaczył, że w przedstawionym łańcuchu transakcji karuzelowych Skarżący występuje jako "broker", czyli ostatnie ogniwo przestępczego obrotu towarem na terytorium kraju. To właśnie Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] s.r.o., a co za tym idzie Skarżący dokonał odliczenia podatku na terytorium kraju, wykazując opodatkowany zakup a zwolnioną sprzedaż w ramach WDT. Ponadto, w deklaracjach VAT - 7 za kwiecień, lipiec i sierpień 2013r. Skarżący wykazywał czynności podlegające opodatkowaniu w kwotach znacznie niższych od wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że będąc nowym podmiotem Skarżący nie miał żadnego problemu z wejściem na rynek i pozyskaniem kontrahentów. Ponadto, dostawca już przy pierwszej transakcji dotyczącej obrotu kawą udzielił Skarżącemu kredytu kupieckiego, a odbiorca dokonał przedpłaty za zamówiony towar – Skarżący nie ponosił zatem żadnego ryzyka finansowego. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że [...] s.r.o. służyła wyłącznie do dokumentacyjnego "przepuszczenia" towarów w łańcuchu dostaw oraz uwiarygodnienia przemieszczenia towarów poza granice kraju. Z potwierdzeń dokonania przelewów wynika, że ww. spółka dokonała zapłaty za faktury VAT, na których figuruje jako nabywca z polskiego rachunku bankowego, prowadzonego przez [...] S.A. Ponadto towar wyszczególniony w ww. fakturach, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentach przewozowych CMR. Jeśli nawet następowało przemieszczenie towarów oraz przekroczenie granicy polsko - czeskiej, to dokonywane było to wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Rzekomym odbiorcą towaru od [...] s.r.o. była [...] sp. z o.o., która (jak ustalono w wyniku czynności podjętych przez Dyrektora UKS w W. pełniła rolę "znikającego podatnika". Dyrektor IAS zauważył, że w strukturze "karuzeli podatkowej" uczestniczyła I. M. , która (pośrednio) współpracowała niemal z każdym podmiotem biorącym udział w ww. mechanizmie, jak również z agentem Skarżącego - M. C. , na rzecz którego wystawiała faktury VAT tytułem pośrednictwa sprzedaży kawy. Jak wynika z dokumentów, I. M. organizowała nawiązanie współpracy między poszczególnymi podmiotami, transport, podawała awizację (numer rejestracyjny pojazdu, naczepy oraz numer telefonu do kierowcy), a także informowała o ilości planowanych transportów w danym miesiącu. Powyższe wskazuje na znaczący udział I. M. w organizacji procederu, werbowaniu jego członków i jego nadzorowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący brał udział w transakcjach nabyć i dostaw kawy, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w celu uzyskania korzyści ze zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniało to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. Ponadto Dyrektor IAS uznał, że również faktury VAT, na których jako wystawca figuruje [...] M. C., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały wyłącznie celem uwiarygodnienia usług rzekomo świadczonych przez agenta, a w konsekwencji - sprzedaży wykazanej przez [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, a następnie sprzedaży towaru na rzecz [...] s.r.o. W związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 21.395,00 zł wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] M. C. . Skarżący, z uwagi na to, że czynności wywozu towaru nie następowały w ramach rzeczywistej dostawy, nie miał prawa do stosowania stawki 0% od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odzwierciedlona w dokumentacji Skarżącego czynność nie dawała podstawy do zastosowania stawki krajowej, bowiem prezentowany przez Skarżącego obrót towaru nie następował. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zobowiązanie organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawidłowości zwrotu dokonanego przez Naczelnika US na konto Skarżącego kwot podatku VAT w wysokości wskazanej w deklaracjach za kwiecień, lipiec oraz sierpień 2013r.; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Skarżącego kawy od polskich kontrahentów, mimo, że transakcje nabycia kawy przez Skarżącego rzeczywiście były dokonane, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym; c) art. 41 § 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo iż Skarżący spełnił warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działał w dobrej wierze w transakcjach z jego kontrahentami: wbrew twierdzeniom organów podatkowych w analizowanej sprawie konieczne jest analizowanie dobrej wiary Skarżącego, ponieważ będący przedmiotem dostawy towar istniał i był przedmiotem nabycia oraz dostawy (kwestią sporną jest to, czy Skarżący powinien wykryć, że nabywca z Czech dopuścił się nieprawidłowości w rozliczaniu podatków); z orzecznictwa wynika natomiast, że organy nie mają obowiązku przeprowadzenia badania dobrej wiary tylko w sytuacji, gdy miało miejsce wystawianie pustych faktur, czyli w przypadku, gdy w ogóle nie istniał przedmiot dostawy, zatem w tym wypadku ocena powinna zostać przeprowadzona, a jej nie dokonano; d) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przedstawienie przez Naczelnika US i Dyrektora IAS niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałaby zakwestionowanie prawidłowości dokonanego zwrotu kwoty podatku VAT w kwotach wynikających z deklaracji złożonych przez Skarżącego; w szczególności z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący dokonywał rzeczywistego nabycia i sprzedaży towaru, a organy podatkowe twierdzą (np. str. 46 i 51 decyzji Dyrektora IAS), że w sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur; ponadto Dyrektor stwierdził, że przeprowadzone w 2013r. kontrole podatkowe dotyczyły tylko formalnej poprawności dokumentacji, podczas gdy z przepisów O.p. wprost wynika, że celem kontroli podatkowej jest zweryfikowanie, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i brak jest podstaw do ograniczania przedmiotu kontroli wyłącznie do formalnej poprawności dokumentów, tym bardziej, że taka weryfikacja mogłaby się odbyć w ramach czynności sprawdzających, e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie przez Naczelnika US decyzji w oparciu o dowody, które nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącego, lecz w oparciu o dane, które nie były dla niego dostępne i wyciągnięcie z nich dalszych negatywnych dla Skarżącego wniosków; w szczególności błąd organów podatkowych polegał na uznaniu, że Skarżący w 2013r. posiadał wiedzę (i mógł ją zdobyć), którą organy podatkowe zgromadziły w czasie trwającego 5 lat postępowania podatkowego, f) art. 121 § 1 O.p. poprzez zmianę oceny postępowania Skarżącego przez Naczelnika US i akceptację tego przez Dyrektora; w czasie przeprowadzonych w 2013r. kontroli Naczelnik uznał, że rozliczenia podatkowe Skarżącego są prawidłowe i dokonał zwrotu podatku; w decyzji Naczelnik zakwestionował swoje wcześniejsze ustalenia; takie postępowanie Naczelnika US jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; potwierdza to również, że Naczelnik US i Dyrektor IAS dokonał błędnej oceny dobrej wiary Skarżącego na dzień zawarcia transakcji; skoro bowiem w momencie zawierania transakcji nawet Naczelnik US nie był w stanie dopatrzyć się jakichkolwiek nieprawidłowości, to nie można wymagać, żeby nieprawidłowości te wykrył Skarżący; oznacza to bowiem, że Naczelnik US wymaga od Skarżącego większej staranności niż od samego siebie co z pewnością stanowi rażące naruszenie zarówno zasad postępowania podatkowego; trudno także pominąć fakt, że samo przeprowadzenie kontroli i brak stwierdzenia nieprawidłowości przez Naczelnika US oraz dokonanie zwrotu podatku utwierdziło Skarżącego odnośnie prawidłowości transakcji, w których brał udział, okoliczność ta bezpośrednio wpływa na pozostawanie Skarżącego w dobrej wierze, skoro transakcje były weryfikowane przez Naczelnika US, który potwierdził ich zgodność z prawem; g) art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie nabywał towaru w ramach dostaw w rozumieniu u.p.t.u. (tj. nie nabywał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) i w konsekwencji wystawiane przez dostawcę ([...] sp. z o.o.) faktury były tzw. pustymi fakturami; w rzeczywistości nie ma wątpliwości (potwierdzają to wszystkie dowody), że sprzedawany przez Skarżącego towar (kawa) istniał, nie ma również wątpliwości, że nim dysponował i każda wystawiona przez Skarżącego faktura dokumentuje rzeczywisty transport kawy (nawet jeśli odbiorca dopuścił się oszustwa i nie rozładował kawy w Czechach oraz nie rozliczył w tym kraju WNT, tylko przewiózł ją po wywozie za granicę ponownie do magazynu w Polsce); wskazuje to jednoznacznie, że Skarżący dysponował towarem; jest to bardzo istotne, ponieważ powoduje konieczność badania istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary (na fakt istnienia dobrej wiary wskazuje to, że Naczelnik w 2013r. weryfikując transakcje na podstawie posiadanych przez Skarżącego dokumentów i informacji nie wskazał na żadne nieprawidłowości); h) art. 200, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się przez Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego; w ten sposób uniemożliwiono czynny udział w sprawie; przy czym w sprawie oparto się na materiałach zebranych w innych postępowaniach; w konsekwencji Skarżący nie mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów; tym bardziej rażące jest niewyznaczenie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się przez Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego; powoduje ono bowiem, że Skarżący praktycznie został pozbawiony udziału w postępowaniu podatkowym; konsekwencją braku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie na podstawie art. 200 O.p. było naruszenie art. 192 O.p.; w postępowaniu drugiej instancji Skarżący nie miał bowiem możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (w konsekwencji okoliczności faktyczne nie mogą być uznane za udowodnione); i) art. 127 O.p., zgodnie tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, oznacza to, że organ drugiej instancji powinien dokonać samodzielnej analizy sprawy - tak samo wnikliwej i szczegółowej, jak organ pierwszej instancji; w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe trwało 5 lat, z tego Dyrektor IAS zajmował się sprawą 5 dni - tyle czasu minęło od zajęcia przez Naczelnika US stanowiska w sprawie odwołania (10 grudnia), do wydania decyzji przez Dyrektora (15 grudnia). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W związku z tym, że część zarzutów skargi w swej treści odnosi się do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego, podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje zakupu kawy od firmy [...] sp. z o.o. oraz nabycie usług agencyjnych od firmy [...] M. C. , jak też uznał, że Skarżący nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy na rzecz [...] s.r.o., w oparciu o ustalenie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Organy obu instancji uznały, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji. Jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia oszustwa wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m.in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, artykuły spożywcze [w tym kawę], ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.]. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (zob. wyrok NSA z 4 października 2018r. I FSK 2131/16; CBOSA). Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji kawą odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącego kawy stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie Skarżący dokonywał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, co umożliwiało jemu wystąpienie o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ten sam towar (kawa [...] ) według faktur był przedmiotem dostaw m.in. pomiędzy następującymi podmiotami: [...] sp. z o.o. ⋄ Skarżący ⋄ [...] s.r.o. ⋄ [...] sp. z o.o. ⋄ [...] sp. z o.o. Towar był transportowany poza granice kraju, tj. do Czech tylko po to aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu. Z zeznań kierowców firm transportowych wynika, że kawa była wożona pomiędzy określonymi punktami, nie dochodziło natomiast do przekazania tego towaru nabywcy (firmie [...] s.r.o. z O. ). Po załadunku kawy w W. kierowcy jechali do Czech, a po przekroczeniu granicy polsko-czeskiej otrzymywali telefon z poleceniem "zawrócenia" i zatrzymania się na parkingu/ stacji benzynowej przed wjazdem na terytorium Polski, gdzie nieznane im osoby potwierdzały dokumenty CMR, przekazywały dokumenty z nowym adresem dostawy w W. , czasem dokonując przeplombowania towaru. Jak słusznie uznał Dyrektor IAS, oznacza to, że kierowcy "wykonywali kółko" i wracali do Polski, a towar nie był rozładowywany poza granicami kraju, tym samym transportem wracając do Polski. Samo przekroczenie granicy Polski z Republiką Czeską nie stanowi dowodu dostarczenia towaru na miejsce wskazane w dokumentach przewozowych jako miejsce odbioru. Ponadto kierowcy wskazali też, że było również tak, że w ogóle nie wjeżdżali na terytorium Czech. Tak więc usługi transportowe świadczone przez ww. firmy transportowe były w istocie transportem krajowym. Przewożony towar był bowiem odbierany z magazynu [...] sp. z o.o. w W. , a następnie dostarczony do polskiego podmiotu w W. , tj. firmy [...] sp. z o.o. Z zeznań osób zajmujących się załadunkiem towarów w firmie [...] sp. z o.o. oraz kierowców firm transportowych wynika, że po krótkim okresie magazynowania w W. (przy czym zdarzały się też sytuacje, gdy towar nie był magazynowany – załadunek następował z jednego samochodu do drugiego samochodu), następowało transportowanie tej samej partii towaru "tam i z powrotem" i/lub pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami (poza firmą [...] sp. z o.o. magazyny posiadała jeszcze firma [...] s.k., która była dostawcą kawy dla [...] sp. z o.o.), bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha). Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało natychmiastowe zawieranie transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (przeprowadzenie transakcji następowało w tym samym dniu lub w okresie od jednego do kilku dni). Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Pieniądze na kontach uczestników transakcji znajdowały się bardzo krótko (niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty od nabywcy następował przelew na rachunek sprzedawcy lub następowały wypłaty gotówkowe [np. w przypadku [...] sp. z o.o.]). Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne, jak wynika z ustaleń organów i zeznań Skarżącego - Skarżący za zakupiony towar płacił środkami finansowymi uzyskanymi od nabywcy). Transakcje miały charakter hurtowy. Zauważenia wymaga, że w oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT lub eksportu, występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha, do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa (w niniejszej sprawie "znikającym podatnikiem" była niewątpliwie firma [...] sp. z o.o., a brokerem m.in. Skarżący). Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT oraz wystąpić o zwrot podatku. Wprowadzone w ten sposób podmioty tworzą swoisty bufor między transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony. Zdaniem Sądu, taką rolę w ramach spornych transakcji pełniła m.in. firma [...] sp. z o.o., która była rzekomym dostawcą towaru do Skarżącego. Kolejny istotny element oszustwa to towar handlowy, który w rzeczywistości w ogóle nie stanowi przedmiotu obrotu. Ma on jedynie uprawdopodobnić legalność transakcji. W rzeczywistości jednak żaden z podmiotów nie nabywa rzeczywistego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co przejawia się chociażby tym, że nie może sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg założonego z góry schematu. Zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie zaangażowane zostały podmioty pełniące rolę agentów, które to podmioty wskazywały od kogo dana firma ma nabyć towary i komu je dalej odsprzedać. Takim agentem dla Skarżącego był M. C. , a dla m.in. firmy [...] s.r.o. z O. w Czechach I. M. . Nadto według faktur I. M. świadczyła usługi marketingowe i usługi pośrednictwa dla M. C. . Powyższe cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "karuzelowego" występujące w rozpoznanej sprawie, w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić prawidłowość analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w wyniku której skonkludowano, że łańcuch dostaw przedmiotowych towarów (kawy) pomiędzy: [...] sp. z o.o. a Skarżącym i następnie dokonywana przez Skarżącego WDT, miało charakter tego rodzaju oszustwa "karuzelowego". Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano firmę, której zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych (tj. [...] sp. z o.o.). Podmiot ten dział w formie sp. z o.o. z siedzibą w wirtualnym biurze, posiadał minimalny kapitał zakładowy. Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych ani żadnego innego majątku. Podkreślenia wymaga, że tożsame cechy posiadała też firma [...] s.r.o. z O. w Czechach, która od lipca 2013r. zaprzestała składania deklaracji VAT, co oznacza, że w lipcu i sierpniu 2013r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i nie opodatkowała żądnych dostaw z Polski (w tym od Skarżącego). Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić rolę swoistego bufora między "znikającym podatnikiem" a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Podmioty buforowe (tj. m.in. [...] sp. z o.o.) deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością. Rozwijając powyższą myśl należy bowiem podkreślić, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Konieczne jest bowiem wykluczenie działania podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi, zwłaszcza jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą od kilku lat. Dostawy towarów w postaci kawy z udziałem firmy Skarżącego cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar), kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Z akt sprawy w tym z zeznań samego Skarżącego wynika, że Skarżący nawet nie dążył do poznania źródła pochodzenia towaru. W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącego powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, na który od razu ma nabywcę bez podejmowania jakichkolwiek działań marketingowych, reklamowych, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony ani przepakowywany). Skarżącego nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotu takiego jak jego firma. Przecież firma Skarżącego, podobnie jak spółka [...] sp. z o.o., od której nabywał towary, nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Skarżący przeszedł do porządku nad tym, że nieznany mu podmiot – firma [...] M. C. poprzez kontakt mailowy zaproponowała jemu udział w obrocie kawą, polegający na tym, że M. C. wskaże Skarżącemu sprzedawcę kawy oraz jej nabywcę, a rola Skarżącego ograniczona zostanie do odebrania faktur dokumentujących nabycie kawy oraz wystawienia faktur dokumentujących jej dalszą odsprzedaż w ramach WDT, oraz dokonania przelewów po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar, a następnie uwzględnieniu tych transakcji w rozliczeniach podatkowych. W oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywcę, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika. Skarżący od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie płaci za towar dopiero po otrzymaniu zapłaty od podmiotu, który nabywa towar od Skarżącego (przy czym uzyskana zapłata za towar obejmuje jego koszt oraz zysk Skarżącego), zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych oraz wystawienia faktury. Należy ponadto zauważyć, że Skarżący nie dostrzega, iż każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu, zaś ciągłe zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dowodów (dokumentów), które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2018r. Naczelnik US przed wydaniem decyzji z [...] października 2018r. wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia Skarżący skorzystał (pismo pełnomocnika z 7 września 2018r.). Okoliczność, że terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wyznaczył organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z [...] grudnia 2018r., czym naruszył dyspozycję art. 200 O.p., nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący miał możliwość zapoznania się na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ drugiej instancji nie przeprowadzał nowych dowodów w sprawie, a w konsekwencji decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o materiał dowodowy znany Skarżącemu. Tym samym nie zostały naruszone normy wynikające z art. 123 i art. 192 O.p. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nie sposób za zasadny uznać również zarzutu naruszenia art. 127 O.p., który statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Niewątpliwie w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego – odwołania – sprawa podatkowa w całości jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie została w sprawie naruszona. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezbicie wynika, że Dyrektor IAS przeanalizował dowody zebrane w sprawie i na tej podstawie dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego, wyrażając stanowisko zbieżne z zajętym przez organ pierwszej instancji. Okoliczność, że postępowanie przed organem odwoławczym trwało jedynie kilka dni, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ani żadnych innych zasad tego postępowania. Jeśli chodzi natomiast o kwestię zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że organy szczegółowo opisały przebieg transakcji, w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącego towarzyszył towar handlowy. Towar w postaci kawy został jednak wprowadzony wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącego ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Modus operandi całego procederu nie zakładał swobody dysponowania nabytymi towarami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze. Z punktu widzenia przepisów u.p.t.u., działania Skarżącego można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomniane dostawy były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Skarżący nie nabywał i nie przenosił prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak też art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Prawidłowo też organy uznały, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...] s.r.o. w Czechach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma [...] s.r.o. służyła wyłącznie do dokumentacyjnego "przepuszczenia" towarów w łańcuchu dostaw oraz uwiarygodnienia przemieszczenia towarów poza granice kraju. Jak zeznała D. M. (przedstawiciel [...] s.r.o.) "przewoziłam towar od kupującego do sprzedającego". Co istotne, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań kierowców firm transportowych) towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentach przewozowych CMR. Nikt z firmy [...] s.r.o. nie potwierdzał na dokumentach przewozowych dostarczenia towaru i nie sprawdzał ładunku. Jeśli nawet następowało przemieszczenie towarów oraz przekroczenie granicy polsko-czeskiej, to dokonywane było wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Działania D. M. ograniczone były do wystawiania faktur i wykonywania przelewów bankowych, przy czym firma [...] s.r.o. posiadała polski rachunek bankowy prowadzony przez [...] S.A. Należy też zgodzić się z organami, że nie można w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze w ramach spornych transakcji. Zważyć trzeba, że jak już wskazano z ustaleń organów wynika, że M. C. prowadzący firmę "[...] " poprzez kontakt mailowy (lub telefoniczny) zaproponował Skarżącemu udział w obrocie kawą, polegający na tym, że M. C. wskaże Skarżącemu sprzedawcę kawy oraz jej nabywcę, a rola Skarżącego ograniczona będzie do odebrania faktur dokumentujących nabycie kawy oraz wystawienia faktur dokumentujących jej dalszą odsprzedaż w ramach WDT, oraz dokonania przelewów po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar, a następnie uwzględnieniu tych transakcji w rozliczeniach podatkowych. Co istotne z powyższego wynika, że w rezultacie wystarczyło wyrazić chęć rozpoczęcia handlu kawą, by bez szczególnych zabiegów osiągnąć imponującą efektywność (wysokie obroty osiągane od początku rozpoczęcia działalności przy braku własnych środków na taką działalność – już przy pierwszej transakcji dostawca udzielił Skarżącemu kredytu kupieckiego, a odbiorca dokonał przedpłaty za zamówiony towar). Wystarczyło nawiązać współpracę z M. C. świadczącym usługi agencyjne (pośrednictwa). W takich okolicznościach powinna powstać wątpliwość, dlaczego w sytuacji, gdy M. C. znał podmiot dokonujący sprzedaży, jak też podmiot zainteresowany zakupem tego towaru, nie dążył do nawiązania współpracy między tymi dwoma podmiotami, ale proponował Skarżącemu nabycie towaru od jednego z nich i sprzedanie drugiemu. Ponadto skoro do dokonania tych transakcji nie było konieczne angażowanie własnych środków pieniężnych, ani posiadanie zaplecza magazynowego itp., to zastanawiające powinno być też dla Skarżącego dlaczego M. C. proponuje takie transakcje Skarżącemu, skoro sam mógłby ich dokonać (zwłaszcza, że przedmiotem działalności firmy "[...] M. C. " był m.in. handel hurtowy kawą). Ponadto mimo, że chodziło o handel towarem o dużej wartości Skarżący nie miał trudności z rozwiązaniem problemu finansowania tej działalności oraz ryzyka gospodarczego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że decydując się na rozpoczęcie działalności określonego rodzaju większość podmiotów ma problem z dostatecznym jej dofinansowaniem, stąd system kredytów (co z kolei wymaga wykazania się zdolnością kredytową) i innych form wspierania przedsiębiorczości (dofinansowanie ze środków budżetowych np. na tworzenie stanowisk pracy). Tymczasem Skarżący bez jakichkolwiek przygotowań i zaplecza "wchodzi" płynnie w nową dla siebie działalność i natychmiast osiąga imponujące wyniki - obrót, który dla większości podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku, jest trudny do osiągnięcia. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że Skarżący nie dostrzegł w kontaktach z tymi podmiotami nierzeczywistego charakteru ich działalności, w której jakkolwiek występuje zbywca, nabywca i towar, to brak jest ryzyka i rynkowych warunków przeprowadzonych transakcji. Zaproponowany model biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia Skarżącego. Skarżący powinien ostrożnie podchodzić do tego typu ofert, które gwarantowały szybki i łatwy zarobek bez żadnego ryzyka i wysiłku. Wszystkie aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania żadnych środków finansowych oraz zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing. Skarżący otrzymał ofertę, w której wszystko było z góry ustalone, w tym towar oraz jego sprzedawca i odbiorca. W ocenie Sądu, ustalone okoliczności nawiązania współpracy z M. C. oraz firmami [...] sp. z o.o. i [...] s.r.o. powinny były wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do charakteru transakcji zawieranych z tymi podmiotami. Skarżący podjął współpracę w handlu kawą o dużej wartości z podmiotami na rynku nieznanymi, które się nie reklamowały i nie dysponowały majątkiem. Skarżący przed dokonaniem przedmiotowych transakcji nie zawarł z firmami [...] sp. z o.o. i [...] s.r.o. pisemnej umowy. Zauważenia wymaga, że z firmą [...] s.r.o. Skarżący zawarł umowę dopiero w dniu 17 października 2013r., a z firmą [...] sp. z o.o. w dniu 12 listopada 2013r. (w tej dacie nastąpiło też zakończenie kontroli podatkowej w [...] sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za II kwartał 2013r.), a więc już po zawarciu transakcji objętych niniejszym postępowaniem i po tym jak organy podatkowe zainteresowały się transakcjami zawieranymi przez te podmioty (m.in. w związku z wykazanymi przez Skarżącego nadwyżkami podatku VAT do zwrotu). Wskazuje to, że sporządzenie ww. umów na piśmie miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie realności zawieranych transakcji, podobnie jak robienie zdjęć dokumentujących istnienie towaru. Skarżący przed zawarciem przedmiotowych transakcji nie nawiązał bezpośredniego kontaktu ani z dostawcą towaru ani z jego odbiorcą. Z odbiorcą towaru Skarżący bezpośredniego kontaktu nie nawiązał również później. Skarżący wykazywał stosunkowo niewielkie zainteresowanie towarem. Nie miał też w zasadzie kontaktu z towarem. Skarżący całkowicie zrezygnował z nadzoru nad transakcjami, w których brał udział w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powierzając wszelkie czynności związane z zakupem i sprzedażą agentowi – M. C., którego Skarżący nigdy nawet nie poznał osobiście. Ponadto jak wynika z akt sprawy M. M. , który miał z ramienia M. C. wykonywać czynności związane z transakcjami Skarżącego w zakresie obrotu kawą, również osobiście nie poznał M. C. . Jak słusznie podniósł Dyrektor IAS okoliczności prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie obrotu kawą ukazują kompletny brak zaangażowania ze strony Skarżącego zarówno w odniesieniu do rozpoczęcia przez niego działalności w tym zakresie, jak i przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. Jako zaangażowanie Skarżącego w tym zakresie nie może być uznane udanie się przez niego do magazynu dostawcy i wykonanie zdjęć towarów oraz samochodów. Dokonanie tych czynności wskazuje na podejmowanie działań mających uwiarygodnić dokonywanie transakcji w zakresie obrotu kawą. Skarżący nie sprawdzał również szczegółowo swoich kontrahentów, ograniczając się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów ich działalności. Podkreślenia wymaga, że celem działania uczestników transakcji "karuzelowych" jest pozorowanie legalnych transakcji dla ukrycia ich bezprawnego charakteru, stąd na ogół nie występują problemy na poziomie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. W przypadku podmiotów pełniących role "buforów" składane są też zwykle deklaracje podatkowe i odprowadzany podatek. W efekcie powoływanie się na dokonanie weryfikacji kontrahentów od strony formalnej należy uznać jako niewystarczające. Szczególnie, że ogólnodostępne ewidencje oparte są obecnie na zgłoszeniach i oświadczeniach, które z założenia na tym etapie nie podlegają żadnej kontroli organów. Za niewystarczające uznać należy też wskazywane przez Skarżącego udanie się przez niego przy pierwszym transporcie kawy do siedziby firmy [...] s.r.o. Przede wszystkim jak zeznał sam Skarżący, potwierdził on jedynie, że towar przekroczył granicę polsko-czeską. Poza zainteresowaniem Skarżącego pozostało czy i gdzie towar został rozładowany, jak też to czy firma [...] s.r.o. potwierdziła odbiór tego towaru. Nadto, jeżeli Skarżący rzeczywiście udał się pod adres siedziby tej firmy, to z uwagi na okoliczność, że jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" powinien zorientować się co do charakteru tej siedziby, jak i co do tego, że pod tym adresem nie ma magazynu, w którym przedmiotowy towar mógłby być rozładowany i przechowywany. Skarżący powołał się też na rozmowę z dwoma pracownicami firmy [...] s.r.o., zważyć jednakże należy, że firma ta nie zatrudniała pracowników. Zatem twierdzenie Skarżącego, że rozmawiał z pracownikami tej firmy, opierało się wyłącznie na tym, że osoby te znajdowały się pod adresem wskazanym jako adres siedziby tej firmy. Nadto zastanawiające jest, że skoro jak twierdzi Skarżący był on świadkiem tego pierwszego transportu kawy do firmy [...] s.r.o. i był w jej siedzibie oraz rozmawiał z jej pracownikami, to jednak nie uzyskał wówczas dokumentu potwierdzającego również dostarczenie towaru tej firmie. Mając powyższe na względzie uznać tym samym należy, choć być może nie było to zamierzonym działaniem Skarżącego, to wziął on udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W konsekwencji wszelkie wymienione powyżej zaniedbania i zaniechania obciążają jego bezpośrednio. Wbrew zarzutom skargi nie można twierdzić, że Skarżący dochował należytej staranności. Nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, próbującego uwolnić się od odpowiedzialności z uwagi na działanie za pośrednictwem agenta. Skarżący prowadząc działalność na własny rachunek i we własnym imieniu, ponosi odpowiedzialność za funkcjonowanie prowadzonej przez niego firmy, w tym m.in. za zakres i sposób realizacji zadań zleconych osobie trzeciej. Dodać należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący nie nadzorował działań osoby, która dokonywała transakcji w jego imieniu. Skarżący przyjmując model działalności polegający na zawierzeniu całości prowadzenia swoich spraw agentowi, narażał się na niebezpieczeństwo udziału w oszustwie. Zdaniem Sądu, rolą podatników nie jest oczywiście wykrywanie przestępstw karuzelowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się w praktyce do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar był nieistotny. W praktyce mogłoby go nawet nie być, ale tego typu oszustwa potrzebują wiarygodnego nośnika VAT. W rezultacie nie są to transakcje gospodarcze, tylko obrót dokumentami, który ma uchodzić za rzeczywisty handel, gdyż towar jest poza władztwem i kontrolą wciągniętych w proceder podmiotów. Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...] sp. z o.o. oraz [...] M. C. Wykazane w tych fakturach czynności (tak w zakresie dostaw kawy, jak i w zakresie usług agencyjnych) służyły uwiarygodnieniu obrotu kawą i wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uzasadnione jest też twierdzenie, że usługi agencyjne wykazane na fakturach wystawionych przez M. C. na rzecz Skarżącego nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a uzyskana przez M. C. należność wynikająca z tych faktur stanowiła w istocie uzyskany przez niego "zysk" z podziału korzyści uzyskanych z tytułu udziału w "karuzeli podatkowej". W związku z tym, że czynności wywozu towaru nie następowały w ramach rzeczywistej dostawy, Skarżący nie miał też prawa do zastosowania stawki 0% od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przy czym odzwierciedlona w dokumentacji Skarżącego czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie dawała też podstaw do zastosowania stawki krajowej, bowiem wykazywany przez Skarżącego obrót towaru nie następował. W rozpoznanej sprawie, obrót kawą miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych a nie sprzedaż tej kawy i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany czy też fikcyjny (zob. wyrok NSA z 10 września 2014r., sygn. akt I FSK 1150/13; CBOSA). Dlatego zarzut naruszenia m.in. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. jest bezzasadny. Tym samym prowadzona przez Skarżącego ewidencja zakupu i sprzedaży służąca rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2013r. była nierzetelna w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów i usług od [...] sp. z o.o. oraz [...] M. C. , jak też w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] s.r.o., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że ww. wystawione przez Skarżącego faktury oraz faktury otrzymane, były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wskazać należy, że co do zasady organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 O.p, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednak aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 10 września 2014r., sygn. akt I FSK 1150/13; CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe formalnie nie obaliły domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Jednakże, niesporządzenie protokołu badania ksiąg, w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, uznanych za prawidłowe przez Sąd, w zakresie transakcji zawieranych przez Skarżącego z ww. podmiotami, nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie można przyjąć, że niedochowanie przez organy podatkowe trybu określonego w art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowe faktury zostały zakwestionowane jako faktury nierzetelne, dokumentujące transakcje niedokonane, co niewątpliwie świadczy o nierzetelności ksiąg, w których faktury te zostały uwzględnione. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii protokołów kontroli poprzedzających zwrot deklarowanej przez Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany rachunek bankowy, wskazać należy, że z treści tych protokołów wynika, że w ramach tych kontroli organ podatkowy badał jedynie formalną poprawność prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji podatkowej. Ponadto protokół z kontroli podatkowej dot. zasadności zwrotu VAT za kwiecień 2013r. został doręczony Skarżącemu 16 lipca 2013r., a tym samym już po zawarciu przez Skarżącego transakcji w kwietniu i w lipcu (ich części) 2013r. Z kolei protokół z czynności sprawdzających dot. zasadności zwrotu VAT za maj 2013r. został sporządzony w listopadzie 2013r., a protokół z kontroli podatkowej dot. zasadności zwrotu VAT za lipiec i sierpień 2013r. został sporządzony w październiku 2013r., a tym samym już po dokonaniu przez Skarżącego transakcji objętych zaskarżoną decyzją. Zawierając przedmiotowe transakcje w kwietniu, lipcu i sierpniu 2013r. Skarżący nie mógł zatem kierować się stanowiskiem organu podatkowego zawartego w tych protokołach. Nadto stanowisko organu podatkowego oparte było wyłącznie na dokonanym w ramach wskazanych czynności sprawdzających i kontrolnych badaniu formalnej poprawności prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji podatkowej. Dodać należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT może nastąpić, jeżeli organ podatkowy dysponuje materiałami wskazującymi na wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, przy czym przedłużenie terminu może nastąpić jedynie przed jego upływem (co oznacza konieczność doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przed upływem terminu wynikającego z deklaracji lub poprzedniego postanowienia o przedłużeniu tego terminu). W przeciwnym wypadku organ podatkowy jest obowiązany dokonać zwrotu podatku VAT w terminie wynikającym z deklaracji. Podkreślić też należy, że dokonanie zwrotu VAT wykazanego w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT, nie może oznaczać, że w ramach później przeprowadzonego postępowania podatkowego nie jest możliwe zakwestionowanie prawa do tego zwrotu. Przy czym czas trwania postępowania podatkowego nie może dowodzić dochowania przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, zwłaszcza gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak należytej staranności, a ponadto w ramach tego postępowania organ dokonywał ustaleń w zakresie łańcucha dostaw towarów stanowiącego tzw. karuzelę podatkową. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Tak więc przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.