III SA/Wa 557/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz R. Z. kwotę 2 000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012r. w wyniku złożonego przez Skarżącego – R. Z. odwołania – uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2012r. upoważnił dwóch pracowników Izby Skarbowej w W. do doręczenia Skarżącemu w/w decyzji. Z notatki służbowej z [...] grudnia 2012r. wynika, że "Z uwagi na nieobecność w domu R. Z., jak również innych uprawnionych do odbioru korespondencji domowników, na furtce prowadzącej do posesji naklejono informację o pozostawieniu korespondencji w Urzędzie M. W.". Do akt administracyjnych załączono zdjęcie pisma zawiadamiającego Skarżącego o miejscu złożenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ze zdjęcia wynika, że pismo zostało umieszczone w foliowej koszulce i naklejone na słupie ogrodzenia posesji nr 33c. Z kolejnej notatki służbowej pracowników Izby Skarbowej wynika, iż 20 grudnia 2012r. podjęto ponowną próbę doręczenia Skarżącemu decyzji i z uwagi na nieobecność Skarżącego, a także innych domowników naklejono ponownie informację o pozostawieniu korespondencji tym razem na drzwiach wejściowych budynku mieszkalnego. W piśmie z 17 grudnia 2012r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zwrócił się z prośbą o przesłanie mu za pośrednictwem poczty dokumentu, którego dotyczyło awizo pozostawione na ogrodzeniu posesji. Poinformował, iż nie mógł zapoznać się z treścią zawiadomienia, bo nie było go na ogrodzeniu tam gdzie pozostawili je pracownicy Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 17 stycznia 2013r. poinformował Skarżącego, że awizo dotyczyło decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r. Decyzja ta została uznana za doręczoną Skarżącemu w trybie 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: O.p.) w dniu 27 grudnia 2012r. Pismem z 25 stycznia 2013r. Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wniósł o ustalenie przez Sąd nieważności decyzji z powodu przedawnienia rzekomego zobowiązania podatkowego i braku skutecznego doręczenia decyzji w przewidzianym przez prawo terminie i trybie, czyli z powodu rażącego naruszenia prawa. Alternatywnie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji z powodu braku podstaw do jej wydania i umorzenie postępowania w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi. Skarżący decyzji zarzucił naruszenie: art. 59 pkt 9 w związku z art. 70 w związku z art. 144, 148, 149, 150 O.p., poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji mimo naruszenia wszelkich obowiązujących zasad doręczeń, i w konsekwencji uznanie, że rzekome zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; art. 121, 122, 123 i 180 a także art. 187 i 188 O.p. po przez pominięcie faktów mających kluczowe znaczenie dla ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwienie kontrolowanemu czynnego udziału w postępowaniu oraz pominięcie jego inicjatywy dowodowej, a w wyniku tych działań niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie błędnych założeń; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podwyższony kapitał zakładowy został pokryty wkładami niepieniężnymi; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skutek podatkowy wiąże się wyłącznie z faktem rejestracji podwyższonego kapitału zakładowego, czyli czynności technicznej i nie podlega żadnej weryfikacji, podczas, gdy przepisy o KRS wskazują, że dane ujawnione w Rejestrze korzystają jedynie z przywileju "domniemania prawdziwości", domniemania obalanego; naruszenie prawa materialnego to jest art. 101 i 102 prawa wekslowego poprzez przyjęcie, że w wyniku oświadczenia o objęciu udziałów doszło do wystawienia weksla i mimo braku stosownego dokumentu doszło do powstania zobowiązania wekslowego i w konsekwencji mimo braku wystawienia i wręczenia stosownego dokumentu istniał jednak przedmiot aportu; naruszenie art. 158 ksh poprzez przyjęcie, że doszło, na podstawie oświadczenia do wniesienia aportu w postaci weksla własnego; naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do zdarzenia z którym ustawa wiąże skutki podatkowe czyli do pokrycia kapitału zakładowego aportem w postaci weksli własnych; naruszenie art. 122 O.p. poprzez pobieżne zapoznanie się z dokumentami księgowymi zgromadzonymi w sprawie, niewzięcie pod uwagę dokumentacji koncesyjnej i przez to wywiedzenie błędnego wniosku co do faktycznego pokrycia kapitału zakładowego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż w domu stale są obecni dorośli domownicy, więc niezrozumiałe jest dlaczego pracownicy organu podatkowego doręczając decyzję nie doręczyli jej domownikowi. Poza tym jeżeli pracownicy organu zostawiali awizo to winni byli zostawić je w skrzynce pocztowej, a nie przyklejone na ogrodzeniu. Skarżący nadmienił, iż uwieczniona na zdjęciu próba doręczenia nie powiodła się prawdopodobnie z uwagi na padający deszcz ze śniegiem, co spowodowało, że pismo przyklejone na ogrodzeniu odpadło i Skarżący znalazł je po kilku dniach w kupie śniegu. Pismo po odnalezieniu było nieczytelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że pracownicy Izby Skarbowej podejmując próbę doręczenia decyzji z [...] grudnia 2012r. zastali na terenie posesji Skarżącego osobę pełnoletnią, ale ona nie podjęła się doręczenia przesyłki Skarżącemu. Dyrektor wskazał, że pracownicy Izby Skarbowej nie zastali Skarżącego ani innych osób upoważnionych do odbioru korespondencji, więc zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie M.W. umieścili na furtce prowadzącej do posesji Skarżącego. W ocenie Dyrektora to, że zawiadomienie nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej nie miało wpływu na skuteczność doręczenia. Dyrektor nadmienił, iż na posesji Skarżącego przebywała osoba dorosła i była świadkiem umieszczania zawiadomienia na furtce, zatem winna była powiadomić Skarżącego o tym fakcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić, bowiem jest przedwczesna, tj. została wniesiona przed wejściem w życie skarżonej w niej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r. Zgodnie z dyspozycją art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako ".P.p.s.a."), skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Do skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego konieczne jest zatem zachowanie 30-dniowego terminu od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia administracyjnego zapadłego w sprawie oraz wniesienie skargi za pośrednictwem właściwego organu administracji. Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012r. nie została doręczona Skarżącemu w sposób prawidłowy, wobec czego wymieniony powyżej 30-dniowy termin nie rozpoczął swojego biegu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była skuteczność doręczenia Skarżącemu decyzji z [...] grudnia 2012r. w trybie art. 150 O.p. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, zaś w świetle § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Podnieść należy, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. priorytetem w doręczeniach jest doręczenie do rąk adresata. W niniejszej sprawie nie było to możliwe, bowiem adresata nie było w domu. Zatem należało przejść na próbę doręczenia określoną w art. 149. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W niniejszej sprawie brak jest informacji w aktach administracyjnych, czy pracownicy Izby Skarbowej podjęli próbę doręczenia dorosłemu domownikowi. W notatce służbowej z dnia [...] grudnia 2012r , jak również w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pracownicy zastali na posesji Skarżącego dorosłego domownika, jednakże osoba ta nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej ( art. 149 O.p.), w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu i obecności pełnoletniego domownika, nie jest wymagane upoważnienie do odbioru korespondencji przez domownika. Wprawdzie osoba taka może odmówić podjęcia się doręczenia pisma, jednakże organy nie powoływały się na taką okoliczność. W niniejszej sprawie pracownicy Izby Skarbowej skorzystali z doręczenia w trybie zastępczym określonym w art. 150 O.p. Wskazać ponownie należy, iż w świetle art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o miejscu pozostawienia przesyłki umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Treść powyższego przepisu jest jednoznaczna. Z powołanej regulacji art. 150 O.p. wynika, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy tez inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie Dopiero w sytuacji gdy nie jest to możliwe, to zostawia się zawiadomienie na drzwiach adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. W niniejszej sprawie pracownicy Izby Skarbowej podejmując próbę doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012r. zawiadomienie o miejscu pozostawienia przesyłki przykleili na ogrodzeniu posesji Skarżącego. Skarżący w swoich pismach procesowych, w skardze do Sądu oraz na rozprawie przed Sądem twierdzi, że przed jego posesją znajduje się skrzynka pocztowa i jest umiejscowiona na furtce. Wprawdzie pracownicy Izby Skarbowej nie wyjaśniają w swoich notatkach służbowych z [...] grudnia 2012r. czy przed posesją Skarżącego faktycznie znajdowała się skrzynka pocztowa, ale w odpowiedzi na skargę pisze o tym fakcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. W ocenie Dyrektora fakt umieszczenia zawiadomienia na ogrodzeniu posesji zamiast w skrzynce pocztowej nie miał wpływu na skuteczność doręczenia. Skarżący jednak twierdzi, że zawiadomienie winno być umieszczone w skrzynce pocztowej, po pierwsze z uwagi na to, że wymaga tego art. 150 O.p., a poza tym umieszczenie zawiadomienia na ogrodzeniu spowodowało, że uległo zniszczeniu i Skarżący nie mógł zapoznać się z jego treścią. W niniejszej sprawie była skrzynka pocztowa i dostęp do niej nie był ograniczony, zatem pracownicy Izby Skarbowej pozostawiając zawiadomienie na ogrodzeniu posesji, zamiast w skrzynce pocztowej naruszyli art. 150 § 2 O.p.. W ocenie Sądu naruszenie to, w świetle wskazanych wyżej twierdzeń Skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, iż warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym fikcji doręczenia pisma jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowaniu pisma adresat został zawiadomiony w sposób prawidłowy określony w art. 150 § 2 O.p. Od spełnienia tego warunku zależy uznanie, iż adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu przez okres 14 dni oraz, że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Doręczenie można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Instytucję doręczenia należy postrzegać, jako instrument realizacji konstytucyjnej zasady "prawa do sądu" i wykładać ją w sposób zapewniający skuteczność tej konstytucyjnej zasadzie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż wniesienie skargi było przedwczesne, a Skarżący będzie miał możliwość zakwestionowania decyzji, a Sąd będzie uprawniony do merytorycznej jej oceny dopiero po skutecznym jej doręczeniu Skarżącemu. Sąd nie oceniał wniosku L. H. z 22 stycznia 2014r. o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika, bowiem nie rozpatrywał sprawy merytorycznie, zatem nie mógł też zbadać interesu prawnego wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie w pkt II sentencji postanowienia znajduje uzasadnienie w art. 232 p 1 pkt 1 P.p.s.a.